Бюджетирование (планирование) по центрам ответственности как основа расчета показателей премирования подразделений
Учет и анализ по центрамответственности — это система, котораяизмеряет (оценивает) соответствие достигнутыхрезультатов запланированным по каждомуподразделению (центру ответственности), котороеявляется самостоятельным объектом бюджетного(планового) процесса и отвечает за исполнениеперечня бюджетных показателей, определяемыхцентральным аппаратом управления при разработкесводного плана (бюджета) предприятия напредстоящий бюджетный период. Благодаряспецификации делегирования полномочий подразделению,собственно и определяющих его статус какцентра ответственности, любые отклонения отплановых показателей фиксируются не только поместу возникновения, но и по ответственному лицу(подразделению). Концепция учета-анализа поцентрам ответственности предусматриваетприменение к различным подразделениямпредприятия различных целевых функций, которыенаиболее эффективно стимулируют данныеподразделения в хозяйственной деятельностипредприятия. Собственно, эффективная системаматериального стимулирования на предприятиистановится возможной благодаря учету по центрамответственности, который позволяетколичественно сопоставлять и оценивать вкладразличных подразделений в изменение конечныхфинансовых результатов предприятия(по-английски эта функция называется однимсловом «benchmarking», которое в данном контекстеможно перевести как «балльная оценка»).
Заметим, что различные подразделения (центрыответственности) на предприятии различаются посвоей «степени свободы», то есть по полномочиямруководителей структурных подразделений в своейоперативной работе. Так, начальникпроизводственного цеха, как правило, имеет правосамостоятельно определять величину и структуруудельных затрат по выпуску тех или иных видовпродукции, в то время как сама структура ивеличина выпуска устанавливаются и жесткоконтролируются аппаратом управления в лицепланово-экономического управления (ПЭУ). Если жецех переводится на хозрасчет (это бывает в техслучаях, когда функции цеха полностью охватываютвесь производственный цикл по тому или иномувиду продукции), то полномочия руководителясущественно расширяются. Он получает право вопределенных пределах самостоятельноустанавливать объемы выпуска, а оценочнымпоказателем деятельности цеха уже будет неуровень удельных затрат, а расчетная прибыль,определяемая как разница расчетной выручки повыпущенной продукции и величины фактическойсебестоимости выпуска.
По критериям уровня полномочийруководителей подразделений в рамкахсуществующей на предприятии организационнойструктуры все центры ответственности можноклассифицировать следующим образом:
а) Центр управленческих затрат (managedcost centre) — это подразделение, руководителькоторого в рамках выделенного бюджетаответственен за обеспечение наилучшего уровняуслуг. Этот тип, как правило, наиболее приемлемдля административных департаментов предприятия(функциональных служб), где трудно поддаютсяизмерению как затраты (inputs), так и результаты(outputs). В этом случае используются нестандартныеметоды контроля и стимулирования, такие как«оценка работы» (work management), «нулевой бюджет»(zero-based budgeting) и «целевое управление» (management byobjectives).
б) Центр нормативных затрат (standardcost centre) — это подразделение, в которомруководитель ответственен за достижениенормативного (планового) уровня затрат повыпуску продукции, работ, услуг. Нормативы, какправило, охватывают сферы прямых затрат труда,прямых затрат сырья и материалов и переменныенакладные расходы. Эффективность деятельноститакого подразделения, соответственно,измеряется размером позитивных или негативныхотклонений фактического уровня затрат отпланового (нормативного). Как правило, этонаиболее подходящая схема для производственныхподразделений (цехов). Специфическим центромнормативных затрат является служба снабжения,которая контролирует заготовительные цены врамках установленных физического объема иструктуры закупок.
в) Центр доходов (revenue centre) — этоподразделение, руководитель которого в рамкахвыделенного бюджета ответственен замаксимизацию дохода от продаж. При этом, какправило, руководители таких подразделений неимеют полномочий ни по дополнительному (сверхбюджета) расходу средств для привлечениядополнительных ресурсов, ни по варьированиюценами реализации с целью максимизации прибыли.Типичным примером подобного центраответственности служит служба сбыта.
г) Центр прибыли (profit centre) —этот центр ответственности отличается отпредыдущего расширением полномочийруководителя. Здесь он имеет право варьироватьзатратами и ценами реализации с цельюмаксимизации прибыли от операций. Примеромтакого рода центра ответственности можетслужить хозрасчетное производственноеподразделение, выделенное на отдельный баланс.Однако здесь в полномочия менеджера еще невключаются решения в области капитальных затрат(инвестиций).
д) Центр инвестиций (investment centre) — здесь вдобавление к предыдущему пункту при оценкеэффективности деятельности включается процентна задействованный капитал. Таким образом,целевой функцией, по которой оцениваетсяэффективность деятельности «центраответственности», здесь является либо отдачана инвестированный капитал, либо прибыль завычетом процента на задействованный капитал (последнееобычно зовется либо «остаточным доходом» [residualincome], либо «остаточной прибылью» [residual profit]). Этотпоказатель наиболее приемлем для подразделенийпредприятия с большой степенью автономности(например, крупное дочернее предприятиехолдинговой промышленной компании). Полнойсамостоятельности в сфере инвестиций уотдельных структур компании не бываетпрактически никогда (это означает абсолютнуюнеподотчетность структуры руководствукомпании), поэтому можно говорить о том, чтоцентры инвестиций в достаточно широкихполномочиях имеют право определять политику всфере капитальных и долгосрочных финансовыхвложений, то есть капитализации своей чистойприбыли.
Рисунок 1. Планирование и контроль исполнения бюджетных показателей в разрезе различных типов центров ответственности
В реальной практике предприятий оченьчасто встречаются подразделения со статусомсмешанного центра ответственности, которыесочетают в себе признаки двух или несколькихклассических центров ответственности.«Смешанным» центром ответственности называетсяподразделение, в текущей деятельности которого«делегированные» полномочия по различнымнаправлениям деятельности различны.
Оптимизация системы материальногостимулирования является «обратной стороноймедали» бюджетирования по центрамответственности. В зависимости от типа центраответственности определенные компонентыбюджета являются централизованно фиксируемыми,а другие даются «на откуп» менеджерам на местах.Те компоненты затрат, которые находятся в сфереполномочий центрального офиса либо местногоподразделения, называются им «контролируемыми»(controllable costs).
Соответственно:
— с одной стороны, «контролируемые»центром затраты отслеживаются им через системумониторинга исполнения бюджетов;
— с другой стороны, важно, чтобысистема стимулирования (показателистимулирования) менеджеров на местах была такой,чтобы они были заинтересованы в динамике«контролируемых ими затрат», которая отвечала быинтересам улучшения финансовых результатовкомпании в целом. В случае, когда показателистимулирования являются неадекватными типуцентра ответственности, происходит эффект такназываемого «moral hazard», когда менеджеры на местахобъективно заинтересованы в такомфункционировании своих подразделений, котороенегативно сказывается на финансовых результатахкомпании в целом. Так, в сфере нефтедобычипримером moral hazard в некоторых случаях (принеблагоприятной ценовой конъюнктуре на нефть)может служить стимулирование нефтедобывающихпредприятий не за снижение затратности добычи, аза увеличение валового выпуска.
Показатели и условия премирования дляразличных центров ответственности в состевепредприятия
Понятие "условий", "показателей" и"коэффициентов" премирования
Отметим в самом начале, что понятия«показатели премирования» и «коэффициентыпремирования» не тождественны. Под показателямипремирования понимаются величины тех или иныхпараметров хозяйственной деятельностипредприятия, которые являются основой (базой)исчисления премиального фонда подразделений иих руководителей. Под коэффициентами жепремирования подразумеваются коэффициенты(извините за тавтологию), применяемые кпоказателям премирования при исчислениипремиального фонда. Коэффициенты премирования являютсястандартными для всех подразделений и равны долевозможного прироста чистой прибыли (по сравнениюс запланированным уровнем), которую руководствопредприятия планирует «пустить» на образованиепремиального фонда подразделений. Итак:показатели премирования (база начисленияпремиального фонда) * коэффициенты премирования(ставка начисления премиального фонда) =абсолютный размер премиального фондаподразделений. Условиями премирования являютсяте параметры хозяйственной деятельности,недостижение которых автоматически лишаетподразделение премии (ведет к депремированию).Выбор показателей и условий премированиязависит от того, какой статус центраответственности имеет подразделение. Хотелосьбы четко зафиксировать два важных момента:
— условия премирования подразделенийв обязательном порядке являются централизованноустанавливаемыми бюджетными параметрами;
— показатели премирования вобязательном порядке являются благоприятнымиотклонениями от централизованноустанавливаемых бюджетных параметров.
Условия и показатели премированиядля центров управленческих затрат
Центры управленческих затрат напредприятии, как уже отмечалось, характеризуютсятем, что «выходные» результаты их деятельности всилу специфики исполняемых функций, очень трудноспецифицировать количественно. К статусуцентров управленческих затрат обычно относятсясами службы аппарата управления плюсобщехозяйственные службы. Показателямипремирования для центров управленческих затратобычно являются (в комплексе):
а) благоприятные отклонения (снижениепо сравнению с планом) сметы операционныхрасходов;
б) выполнение целевого (качественного)бюджетного плана;
в) репрезентативные показатели,характеризующие общий уровень трудовой иисполнительской дисциплины и качество работы.
Условиями премирования центровуправленческих затрат являются:
а) непревышение сметы операционныхрасходов;
б) опять же выполнение целевого(качественного) бюджетного плана.
Рассмотрим каждый из показателей иусловий премирования отдельно.
Смета операционных расходов
Под сметой операционных расходовпонимаются те внутренние расходы деятельностицентра управленческих затрат, которыеконтролирует его руководитель. Чаще всего этофонд оплаты труда (иногда руководитель имеетполномочия самостоятельно набирать по лимитуштатного расписания работников, исходя из«вилок» тарифной сетки, иногда эти полномочиярасширяются до самостоятельного определениядолжностных окладов). Реже сюда включаютсянакладные расходы, если они передаются подответственность руководителей подразделения(смета канцелярских, представительских,командировочных расходов и пр.). Совсем редковстречаются ситуации (в основном, на крупныхпредприятиях), когда руководители крупных жефункциональных служб в пределах выделенных имсметных сумм получают полномочия по наймусторонних организаций для обеспечениявыполнения целевого бюджетного задания(например, по найму консультационных,инжиниринговых, аудиторских и прочих фирм). Влюбом случае, все категории расходов,передаваемые в рамках бюджетного периода подответственность руководителей служб, включаютсяв их смету, непревышение которой являетсяусловием премирования. Логика здесь достаточнопроста: расход сметы необходим для того, чтобыслужба (центр управленческих затрат) приемлемовыполнила утвержденный ей целевой (качественный)бюджетный план. Если служба «ухитрилась»выполнить бюджетный план с меньшими, нежели былозапланировано, операционными издержками, онадолжна быть за это вознаграждена.
Целевой (качественный) бюджетный план
Этот план утверждается перед началомбюджетного периода бюджетным комитетомпредприятия (обычно его роль исполняет Правлениекомпании), и этот же бюджетный комитетзаслушивает отчет службы об исполнениибюджетного плана по окончании бюджетногопериода. Хотелось бы отметить, что, как правило,большая часть функций службы (центрауправленческих затрат) являются регулярными (таксказать, фоновыми) и эти функции не включаются вцелевой бюджетный план (считаются само собойразумеющимися). К таким функциям, допустим, длябухгалтерии относятся составление своднойфинансовой отчетности, ведение нормативногоучета для целей управленческого планирования ипр. Качество исполнения регулярных функцийкосвенно фиксируется через репрезентативныепоказатели (см. ниже). В бюджетный же план входитперечень управленческих мер по развитиюдеятельности, которые служба обязанаосуществить в течение бюджетного периода.Например, для той же бухгалтерии это может быть:а) разработка и внедрение единых стандартовоперативного учета для подразделений А, Д, Е; б)разработка и переход на новый рабочий плансчетов; в) проведение комплексных мероприятий поналоговому планированию; г) внедрение в практикупрограммного обеспечения и пр. Таким образом,фактически целевой бюджетный план центрауправленческих затрат состоит из перечняуправленческих мероприятий «подответственность» службы на данный бюджетныйпериод плюс указание по каждому мероприятию наплановую «степень» его осуществления(разработка, разработка и частичное внедрение,разработка и полное внедрение и т.п.)
Репрезентативные показатели
Эти показатели характеризуют качествоисполнения службой своих регулярных функций. Длятой же бухгалтерии это могут быть: количествозафиксированных опозданий сотрудников наработу, величина штрафов со стороны налоговыхорганов за ошибки в сводной финансовойотчетности, число зафиксированных задержек вподготовке форм управленческой и бухгалтерскойотчетности и пр. Следует отметить, что контрольрепрезентативных показателей, равно как икачества исполнения целевого плана, естественно,осуществляет не сама служба, а аналитическийотдел при первом вице-президенте по экономике ифинансам (высшем должностном руководителе,персонально ответственном за исполнениесводного бюджета в целом).
Процедура начисления премиальногофонда центру управленческих затрат обычнотакова. По окончании бюджетного периода наспециальном заседании бюджетного комитета(Правления) заслушивается отчет службы овыполнении целевого бюджетного плана собязательным представлением данных пофактической смете операционных расходов ирепрезентативным показателям деятельности.Параллельно заслушивается такой же докладаналитического отдела при первомвице-президенте по экономике и финансам. Как ужеотмечалось, непревышение сметы операционныхрасходов и приемлемое выполнение целевого планаявляются условиями премирования (то есть приневыполнении хотя бы одного из данных условийвопрос о премировании службы автоматическиснимается с повестки дня). При этом непревышениесметы операционных расходов, естественно,подтверждается количественно, а качествоисполнения целевого плана члены Правленияоценивают экспертным путем (например, черезголосование). Репрезентативные показатели приэтом играют роль фондокорректирующих вдополнение к качеству исполнения целевого плана.При принятии решения о начислении службе (центрууправленческих затрат) премиального фонда онскладывается из двух составляющих:
а) объективной, равной произведениюблагоприятных отклонений (экономии) сметыоперационных расходов и коэффициентапремирования;
б) персональной надбавки исходя изкачества исполнения целевого плана и динамикирепрезентативных показателей.
Условия и показатели премированиядля центров нормативных затрат
Центрами нормативных затрат, какправило, являются производственныеподразделения (цеха), невыделенные вхозрасчетные бизнес-единицы (то есть непереведенные в статус центров прибыли). Для них:
- Условием премирования является точное исполнение бюджетного задания по объемам и структуре выпуска. При этом отклонения могут быть оправданы только при предоставлении подразделением соответствующего протокола в рамках системы внутреннего арбитража, фиксирующего либо согласованное управленческое решение с другой службой о взятии той на себя ответственности за отклонения объема и структуры выпуска, либо ответственность смежного подразделения либо внешних контрагентов (например, поставщиков — ответственность фиксирует арбитражная комиссия предприятия) за срыв производственной программы.
- Показателем премирования является сумма произведений фактических отклонений удельной себестоимости выпуска по виду продукциии на плановый выпуск данного вида продукции по всем видам продукции в том случае, если подразделение полностью контролирует производственный цикл одного или нескольких видов продукции (дивизиональная структура управления). Заметим, что по одному из видов продукции, допустим, может быть перерасход удельной себестоимости, но с точки зрения стимулирования подразделения как целостного объекта системы учета ответственности важно суммарное отклонение по контролируемому показателю (удельным затратам). Если же на предприятии в силу производственной специфики имеет место функциональная (попроцессная) система управления, то показателем премирования центра нормативных затрат (например, кузнечного или литейного цеха) является сумма произведений фактических отклонений удельных затрат по процессу на плановый выпуск данного вида продукции в разрезе видов продукции. Допустим, литейный цех премируется за общее снижение удельных затрат по литью в себестоимости выпуска.
При выполнении условия премированияабсолютная величина премиального фонда центранормативных затрат считается, таким образом, какпроизведение коэффициента премирования и базыпремирования. Отметим, что за базу премированиянельзя брать показатель совокупных затрат, таккак в том случае, если имело место «оправданное»(документами внутреннего арбитража) снижениевыпуска, это повлечет за собой снижениесовокупных затрат, при том, что интенсификацияпроизводственного процесса (удельные затраты)останутся прежними, то есть подразделение в этомслучае будет премироваться ни за что. Нельзятакже брать в качестве базы премирования ипросто показатель удельной себестоимостивыпуска, если подразделение участвует в выпускенескольких видов продукции. В этом случаенеобходим показатель, «взвешивающий» и«приводящий к одному знаменателю» отклоненияудельной себестоимости выпуска по различнымвидам продукции. Таким показателем являетсяплановый выпуск (в случае «оправданного»снижения — фактический выпуск). Наконец, следуетзаметить, что по исчислению отклонений удельнойсебестоимости также действуют поправки системывнутреннего арбитража, то есть мы имеем дело схозрасчетной удельной себестоимостью (например,через инструмент трансфертных цен).Специфическим центром нормативных затратявляется служба снабжения. Для нее условиемпремирования является точное выполнение планапо закупкам (по физическому объему и структурезаготовления), отклонения от которого опять жепринимаются при наличии «оправдательных»документов системы внутреннего арбитража(допустим, служба производства принялауправленческое решение по переходу на покупкуполуфабрикатов «на стороне» и взяла на себядополнительные хозрасчетные издержки).Показателем планирования являетсяблагоприятное суммарное отклонение (ценоваяэкономия) (сумма произведений отклоненийзакупочной цены от плановой на плановый объемзакупок» по всем видам заготовляемыхтоварно-материальных ценностей (ТМЦ)).
Условия и показатели премированиядля центров доходов
Центром доходов для промышленногопредприятия, как правило, может являться службасбыта. Для нее условиями премирования являются:
а) непревышение лимита контролируемых(прямых коммерческих и операционных) расходов;
б) выполнение плана по продажам (вразрезе отдельных видов продукции).
Заметим, что, хотя центр доходов и неимеет полномочий по варьированию своимирасходами свыше установленного лимита, егоблагоприятный эффект на благосостояниепредприятия складывается из двух составляющих:превышение объема продаж и снижение сметыконтролируемых расходов, причем количественноэтот эффект будет отличаться. 1 рубль снижениясметы контролируемых расходов приведет кадекватному увеличению валовой прибылипредприятия, в то время как 1 рубль увеличенияпродаж приведет к такому же эффекту только в томслучае, если увеличение выручки достигнуто засчет цены (то есть продан тот же физический объемпродаж, но по большей цене реализации). Если жеувеличение выручки достигнуто за счет повышенияфизического объема сбыта, то эффект нафинансовые результаты предприятия будет меньше— он обуславливается рентабельностью единицыпродаж. Поэтому целесообразно считатьпоказатель премирования центра доходов по такойформуле:
превышение планового объема продаж –превышение физического
объема продаж х (удельная плановая себестоимостьреализации –
– отклонения прямых коммерческих расходов) –отклонения
(экономия) операционных расходов.
При этом, такая часть контролируемыхслужбой сбыта расходов как прямые коммерческиерасходы учитывается в показателе премированиячерез чистый доход от реализации (как разницавыручки и себестоимости реализации), а экономиясметы операционных (периодических) расходовучитывается непосредственно.
Условия и показатели премированиядля центров прибыли
Центрами прибыли на промышленномпредприятии, как правило, являются выделенные вобособленные бизнес-единицы (контролирующиеодновременно выпуск и сбыт) производственныеподразделения. Для них условием премированияявляется достижение запланированного в бюджетеобъема валовой прибыли. Фактический объемваловой прибыли для центров прибылирассчитывается как:
фактическая выручка от реализации —фактические прямые коммерческие
(совокупные) и производственные (за вычетомтекущих материальных затрат) расходы —фактические производственные расходы в частитекущих материальных затрат
в натуральном выражении х плановая «цена»(удельная себестоимость)
единицы текущих материальных затрат).
Выделение отдельно «входящих»материальных потоков (текущих материальныхзатрат) вызвано тем, что центр прибыли неконтролирует процесс снабжения (и,следовательно, себестоимость единицыиспользуемых материалов) и цены стороннихорганизаций (энергозатраты, услуги и пр.), однакоконтролирует физический объем данных видовиздержек.
Показателем премирования для центровприбыли является произведение благоприятногоотклонения (превышения) объема валовой прибылина коэффициент премирования.
Условия и показатели премированиядля центров инвестиций
Центрами инвестиций, как ужеуказывалось, являются крупные дочерниепредприятия промышленных холдингов, которые вотличие от центров прибыли как юридические лицаимеют полномочия по:
- самостоятельному привлечению средств (кредитных и других заемных ресурсов);
- самостоятельной (ограниченной предельными лимитами) инвестиционной политике.
В практической деятельностироссийских предприятий наиболее приемлемым (воизбежание излишней запутанности) механизмомпремирования центров инвестиций являетсяследующий:
- основным условием премирования, как и для центров прибыли, выступает достижение запланированного объема валовой прибыли. Формула расчета аналогична той, что мы привели для центров прибыли за двумя исключениями: а) по плановым (трансфертным) ценам будут рассчитываться «входящие» материальные потоки от «своих» (включенных в промышленный холдинг) предприятий и б) при расчете валовой прибыли будут вычитаться налоги и процент по привлечению, так как эти параметры центры инвестиций как самостоятельные юридические лица контролируют сами. Таким образом, фактический объем валовой прибыли центров инвестиций будет рассчитываться как:
фактический объем выручки —фактическая себестоимость реализации
(за вычетом текущих материальных затрат от«своих» предприятий) —
налогообложение — процент по привлечению —физический объем текущих
материальных затрат «своих» предприятий хплановый уровень
трансфертной цены).
Таким образом, допустим, входящий всостав вертикально-интегрированной нефтянойкомпании НПЗ (нефтеперерабатывающий завод) будеткалькулировать «входящую» от «своего» НГДП(нефтегазодобывающего предприятия) сырую нефтьпо плановым трансфертным ценам:
- первым дополнительным условием премирования является соблюдение централизованно установленных финансовых нормативов (в первую очередь, коэффициентов ликвидности), чтобы дочернее предприятие излишне не увлеклось привлечением средств и не «навешало» таким образом, долгов своему холдингу;
- вторым дополнительным условием инвестиций будет выполнение централизованно установленного ялана капитальных вложений (инвестиционного бюджета) в части освоения выделенных ресурсов. Заметим при этом, что небольшие инвестиции, отданные «на откуп» дочернему предприятию, системой стимулирования не учитываются, так как они означают капитализацию чистой прибыли, но не влияют на размер самой чистой прибыли.
С учетом всего вышесказанного, можнопредставить перечень условий и показателейпремирования для различных центровответственности в составе российскогопромышленного предприятия в виде следующей табл.1.
Таблица 1
Условия и показатели премирования для различных центров ответственности в составе российских промышленных предприятий
|
