Статьи

Версия для печати

Все статьи | Статьи за 2002 год | Статьи из номера N4 / 2002

Концептуальные основы управления затратами

Хотинская Г.И.,

Концепция (от лат. conceptio — понимание, система) — это определенный способ понимания, трактовки каких-либо явлений, основная точка зрения, руководящая идея их освещения, ведущий замысел, конструктивный принцип той или иной деятельности[1]. В такой теоретической и практической области знания, как управление, затратами основными базовыми концепциями являются:

  • концепция затратообразующих факторов;
  • концепция добавленной стоимости;
  • концепция цепочки ценностей;
  • концепция альтернативности затрат;
  • концепция трансакционных издержек;
  • концепция ABC;
  • концепция стратегического позиционирования.

Концепция затратообразующих факторов[2] является традиционной для большинства видов предпринимательской деятельности. Форму концепции эта практика обрела в 80-х годах ХХ столетия в работах Шерера (Scherer, 1980), Остера (Oster, 1982), Каплана (Kaplan, 1982. 1987), Дикина и Махера (Deakin & Maher, 1984), Портера (Porter, 1985), Купера (Cooper, 1986) и Риле (Riley, 1987). В основе концепции функциональные (операционные) и структурные затратообразующие факторы.

Функциональные (операционные)факторы связаны со способностью компании успешно функционировать. В числефункциональных факторов все виды внутрифирменных ресурсов (мощностей) иэффективность их использования, а также вовлеченность рабочей силы в процесспостоянного усовершенствования, комплексное управление качеством,рациональность планировки, конфигурация проекта (расчета), использование связейс поставщиками и/или заказчиками в контексте цепочки затрат фирмы.Функциональные факторы соизмеряются пропорционально с показателями деятельностикомпании. В данном случае «больше» всегда означает «лучше»; примерынеэкономичности в такой ситуации весьма редки.

В числе структурных факторов — масштаб деятельности и объем инвестиций,горизонтальная и вертикальная интеграция, кривая опыта хозяйствующего субъекта,технологии, используемые на каждой стадии цепочки затрат, сложность,обусловленная широтой ассортимента изделий и услуг. Каждый из этих факторовподразумевает выбор компании, управляющей себестоимостью. При некоторыхдопущениях возможно определение влияния на затраты каждого такого фактора.Структурные факторы не соизмеряются пропорционально с показателями деятельностикомпании, т.е. для каждого из структурных факторов «больше» не всегда означает«лучше». Например, масштаб деятельности наряду с экономией может приопределенных обстоятельствах превратиться в собственную противоположность.

Итак, концепциязатратообразующих факторов с включением в число таковых структурных факторов,как теоретическая основа управления затратами, была сформулирована на Западе в80-х годах ХХ столетия. Следует отметить, что в этот же период (1985 г.) вРоссии в диссертационном исследовании[3] былапроанализирована зависимость поведения затрат от структурных факторовприменительно к бытовым услугам. Таким образом, движение экономической мыслиразвивалось в этом случае в одном направлении как в зарубежных, так и вотечественных исследованиях, несмотря на принципиальные различия всоциально-экономических системах того периода.

До настоящего времени впрактической области как на Западе, так и в России, рассматривается главнымобразом зависимость поведения затрат от функциональных (операционных) факторов.Это во многом объясняется консервативностью учетных систем, формирующихинформационную базу управления затратами, и приверженностью аналитиков ктрадиционным методам финансовых оценок. Однако в практике консалтинга впоследние годы наблюдается рост интереса в направлении структурныхзатратообразующих факторов.

Очевидно, что структурные затратообразующие факторы влияют на общий уровень затрат не столько в учетном бухгалтерском, сколько в экономическом смысле. Эффект оптимизации в данном случае достигается не в результате изменения состава затрат, а за счет рационализации использования внутрихозяйственных ресурсов, повышения их оборачиваемости.

Концепция добавленной стоимоститакже широко распространена в западной теории и практике. Наряду с изложеннойвыше концепцией она представляет современную традиционную парадигму управлениязатратами. В рамках концепции добавленной стоимости составляющие затратрассматриваются на всех стадиях добавления стоимости, начиная с закупок сырья иматериалов и заканчивая реализацией собственной продукции, работ и услуг.Ключевым моментом такого подхода к управлению затратами является максимизацияразницы (добавленной стоимости) между закупками и реализацией, соответственноиз сферы внимания аналитиков выпадает большая часть материальных затрат, чтонемаловажно для материалоемких отраслей.

Думается, что такой подходсуживает сферу влияния операционныхрасходов на затраты, и аналитические оценки с этих позиций вряд ли могут бытьисчерпывающими в материалоемких видах деятельности. Что же касаетсянематериалоемких работ и услуг, то подход к анализу поведения затрат с позицииконцепции добавленной стоимости может быть вполне оправданным.

Концепция цепочки ценностейвпервые была сформулирована Портером (Porter, 1985). Концепция исходит изнеобходимости выхода за пределы фирмы для эффективного управления затратами ипереносит акцент в анализе затрат на процессы, происходящие за пределами фирмы.По мнению автора, которое поддерживается также Дж.Шанком и В.Говиндараджаном[4],управление затратами на основе добавленной стоимости

  • с одной стороны, начинается слишком поздно и не позволяет использовать в своих интересах связи с поставщиками, так как многие управленческие решения могут быть сведены на «нет» из-за их несогласованности с цепочкой ценностей поставщиков;
  • с другой стороны, заканчивается слишком рано и опускает все возможности использования связей с клиентами, так как для успешного позиционирования на рынке необходимо учитывать не только собственные затраты, но и затраты потребителя после покупки товара или получения услуги.

Концепцияцепочки ценностей, таким образом, основывается на расширительном подходе кформированию и управлению затратами и предлагает учитывать затратообразующиемеханизмы по всей цепочке ценностей в рамках согласованного набора видовдеятельности, начиная от исходных источников сырья и заканчивая готовойпродукцией или услугами, полученными конечными пользователями.

Понашему мнению, в этой концепции имеется очевидное рациональное зерно, однако,предлагаемые в ней подходы к управлению затратами труднореализуемы вотечественной хозяйственной среде из-за отсутствия необходимой информации.

Концепцияальтернативности затрат[5], илизатрат упущенных возможностей, основывается на том, что любое финансовоерешение принимается в результате сравнения альтернативных затрат, ипрактическая реализация всякого управленческого решения в этом случае связана сотказом от какого-то альтернативного варианта.

Действиеданной концепции распространяется:

  • на текущие операционные затраты, например осуществить доставку собственным транспортом или воспользоваться услугами специализированных структур;
  • на принятие финансовых решений текущего характера, например в отношении управления дебиторской задолженностью[6]: дебиторская задолженность равносильна омертвлению оборотных средств; альтернативой этому могло бы быть депонирование средств в банке и получение процентов по депозитам или приобретение краткосрочных финансовых активов; однако многие компании вынуждены поддерживать определенный уровень дебиторской задолженности, предоставляя покупателям право рассрочки платежей и стимулируя ускорение оплаты за товары, работы и услуги, проданные в кредит, ценовыми скидками для поддержания своего сбытового рынка;
  • на организацию внутрифирменного управления, в частности на создание системы управленческого контроля; любая система контроля связана с затратами, которых в принципе можно избежать; с другой стороны, отсутствие систематизированного контроля может привести к гораздо большим потерям;
  • на принятие и проведение инвестиционных решений, например при оценке вариантов возможного вложения капитала.

Альтернативныезатраты, называемые также ценой шанса, или ценой упущенных возможностей,представляют собой сумму экономии (прирост дохода), которую могла бы получитькомпания, если бы избрала иной вариант использования ресурсов.

Концепциятрансакционных издержек. Концептуально трансакционные издержки вызревали в 30-хгодах ХХ столетия в рамках «нового институционализма». В качествесамостоятельной темы проблематика трансакционных издержек заявляет о себе в60-70-х годах в США и Западной Европе и связана в первую очередь с именами двухэкономистов — Р.Коуза[7] иО.Уильямсона[8].

Вотечественной экономической литературе эта проблема затрагивается главнымобразом с 90-х годов ХХ столетия. Во второй половине 90-х годов в работах такихавторов, как В. Кокорев, Р. Капелюшников, В. Курченков и В. Радаев[9]проблематика трансакционных издержек рассматривается системно, а затраты,имеющие природу трансакционных издержек, трактуются как экономическаякатегория. Причем если первоначально трансакционные издержки затрагивались вэкономических исследованиях, посвященных предпринимательству, косвенно,поскольку не замечать их было просто невозможно, то в последние годы они всечаще выступают в качестве самостоятельного предмета исследований, например вработах А.Е. Шаститко и С.Ю. Барсуковой.[10]

Концептуальнымзерном концепции является тот факт, что в любой экономике есть два вида издержек:

  • производственные (операционные);
  • трансакционные.

Базовойединицей в теории трансакционных издержек признается акт экономическоговзаимодействия, сделка, трансакция. Категория трансакции понимается предельношироко и используется для обозначения обмена товарами, юридическимиобязательствами, сделками краткосрочного и долговременного характера,требующими детального документального оформления и предполагающими простоевзаимопонимание сторон. Затраты и потери, которыми может сопровождаться такое взаимодействие,получили название трансакционных издержек.

Ортодоксальная классическаятеория рассматривала рынок как совершенный механизм, где нет необходимостиучитывать издержки по обслуживанию сделок. Однако в современных условиях прикаждой сделке необходимо проводить переговоры, осуществлять надзор,устанавливать взаимосвязи, устранять разногласия. Причем это справедливо какпри вступлении организации в контакт с внешними субъектами рыночных отношений,так и внутри организации, поскольку деловое сотрудничество в рамках иерархическихструктур также не свободно от трений и потерь.

Трансакционные издержки включают издержки сбора и переработки информации, проведения переговоров и принятия решений, контроля за соблюдением контрактов и принуждения к их выполнению.

К трансакционным издержкам относят:

  1. Издержки поиска информации. Издержки такого рода складываются из затрат времени и ресурсов, необходимых для ведения поиска, а также из потерь, связанных с неполнотой и несовершенством получаемой информации. Поиск может вестись на обеих сторонах рынка — как продавцами, так и покупателями. Например, на рынке труда работодатели дают объявления об имеющихся вакансиях, посылают заявки в службы занятости, производят тестирование и отбор кандидатов и т.д. В свою очередь соискатели рабочих мест опрашивают друзей и родственников, становятся на учет в агентства занятости, рассылают резюме, обзванивают или посещают заинтересовавшие их фирмы. На товарных рынках производители затрачивают немалые средства на изучение потребительского спроса, маркетинг, рекламу, а потребители — на изучение рекламных проспектов, посещение магазинов, стояние в очередях.
  2. Издержки ведения переговоров. Рынок требует отвлечения значительных средств на проведение переговоров, на заключение и оформление контрактов. Чем больше участников сделки и чем сложнее ее предмет, тем выше эти издержки. Потери из-за неудачно заключенных, плохо оформленных и ненадежно защищенных соглашений являются мощным источником этих издержек.
  3. Издержки измерения. Любой продукт или услуга — это комплекс характеристик. Иногда интересующие качества товара вообще неизмеримы, и для их оценки приходится пользоваться интуицией (например, судить о вкусе яблок по их цвету). Оценка качеств товара или услуги может осуществляться на стороне как продавцов, так и покупателей. Во избежание нерационального дублирования желательно, чтобы измерение производилось однажды и чтобы его брал на себя тот, кто способен делать это с меньшими издержками. Целью их экономии обусловлены такие формы деловой практики, как гарантийный ремонт, фирменные ярлыки, приобретение партий товаров по образцам и т.д.
  4. Издержки спецификации и защиты прав собственности. В эту категорию входят расходы на содержание судов, арбитража, государственных органов, затраты времени и ресурсов, необходимых для восстановления нарушенных прав, а также потери от плохой их спецификации и ненадежной защиты. Любое нарушение требуется сначала зафиксировать, затем оценить его тяжесть, обеспечить поимку или явку нарушителя, наложить наказание. Все это обходится далеко не бесплатно.
  5. Издержки оппортунистического поведения. Так называется недобросовестное поведение, нарушающее условия сделки или нацеленное на получение односторонних выгод в ущерб партнеру. Под эту рубрику попадают различные случаи лжи, обмана, бездельничанья на работе и т.д. Издержки этого типа связаны с трудностями точной оценки постконтрактного поведения другого участника сделки.
  6. Издержки «политизации». Этим общим термином обозначаются издержки, сопровождающие принятие решений внутри организаций. Если участники наделены равными правами, то решения принимаются на коллективной основе, путем голосования. Если они располагаются на разных ступенях иерархической лестницы, то вышестоящие в одностороннем порядке принимают решения, которые обязательны к выполнению для нижестоящих. Но и при коллективном, и при централизованном принятии решений минимальная гарантия эффективности отсутствует. Большинство избирателей страны, большинство акционеров корпорации, большинство членов кооператива могут высказаться за решение, наносящее явный ущерб меньшинству. Руководитель может принять решение, крайне невыгодное для подчиненных, которых оно касается, без всякого согласования с ними.

Концепция трансакционныхиздержек является предметом повышенных интересов российских экономистов впоследние годы. Однако учет их в управлении затратами в отечественныхорганизациях чрезвычайно проблематичен:

  • во-первых, из-за высокой доли подобных издержек, носящих нелегальный характер;
  • во-вторых, из-за трудностей их выделения из совокупности легальных затрат, так как отечественными регулятивами бухгалтерского учета такое понятие, как трансакционные издержки, не предусмотрено.

Концепция ABC формализует учет и анализ затрат по видам деятельности (activity-basedcosting) в части распределения накладных расходов на конкретные товары, работыи услуги. Традиционные варианты распределения накладных расходов реализуются вбухгалтерском учете и основываются на показателях объема (натуральных илистоимостных), прямых затратах на оплату труда или машино-часах (при высокойстепени механизации и автоматизации труда). В основе концепции ABC не столькорутинное бухгалтерское формирование затрат, сколько экономический расчетреальной себестоимости товаров, работ, услуг, не требующий обязательногоотражения данных в рамках главной книги. Подобные расчеты не требуютежемесячного мониторинга и не корректируются с закрытием бухгалтерских счетов вконце каждого месяца. Они выполняются вне бухгалтерских регистров и носят долгосрочныйхарактер. Временной рамкой таких расчетов является полугодие или год.

Наиболее эффективно концепцияABC реализуется в тех случаях, когда из накладных расходов выделяются затратыстратегического характера (исследования и разработки, маркетинг ираспространение) и затраты рассматриваются в полном объеме в самом широком смысле слова, независимоот того, насколько точно они оценены в производственном сегменте текущей(сегодняшней) цепочки ценностей.

Концепция стратегического позиционирования заявлена в 90-х годах известными в США экспертами постратегическому использованию информации о затратах Дж.Шанком и В.Говиндараджаном. В русскоязычном варианте их книга «Стратегическое управление затратами» с изложением основ концепции вышла в 1999 году.[11] Авторы по-новому расставляют акценты в бухгалтерском и управленческом учете и применяют информацию о затратах к разработке стратегии компании на пути к достижению конкурентных преимуществ.

Ключевой идеей концепции является включение в сферу управленческого учета и анализа затрат подробной информации о стратегическом развитии компании, отрасли и экономики в целом.

Традиционно учет и анализ затратрассматриваются с позиции оценки отраженных в бухгалтерском учете хозяйственныхопераций, осуществленных в результате альтернативных управленческих решений.Однако учет не является самоцелью, а служит средством для достижения успеха вбизнесе. Поэтому оценку принятым в компании системе и методологии учета следуетдавать с позиции их соответствия или несоответствия принятой стратегииразвития.

Известно, что компания можетвыдерживать конкуренцию либо поддерживая низкие затраты (лидерство на основезатрат), либо предлагая превосходящую конкурентов продукцию (услуги). Эти двепринципиально различающиеся стратегии должны представлять интерес не только в рамках стратегическогоменеджмента, они предполагают различные перспективы анализа затрат и управлениязатратами. Информация об издержках в той или иной форме важна для всехкомпаний, но различные стратегии требуют различных взглядов на затраты.Различия в стратегии и обусловленные ими различия в управлении затратамиприведены в табл. 1.

На наш взгляд, очевиднаоправданность такого подхода к управлению затратами, однако его практическаяреализация в отечественной сфере услуг требует более высокого уровнявнутрифирменного финансового менеджмента.

Перечисленные концепцииуправления затратами, как видно, не однородны. Одни концепции (функциональныезатратообразующие факторы, добавленная стоимость) основываются на учетныххарактеристиках затрат и затрагивают бухгалтерскую сторону управлениязатратами. Другие концепции (структурные затратообразующие факторы, цепочкаценностей, АВС, стратегическое позиционирование) рассматривают затраты какобъект управления не столько в учетном, сколько в экономическом плане.Совокупность концепций управления затратами и затрагиваемые ими аспектывнутрифирменного менеджмента приведены в табл. 2.

Таблица 1

Подходы к управлению затратами, обусловленные стратегическим позиционированием[12]

Акценты в управлении затратами

Основные стратегии

Лидерство на основе затрат

Дифференциация продукции (услуг)

Роль спланированных затрат при оценке показателей работы

Очень важна

Не очень важна

Значение гибкого бюджетирования для управления издержками

От высокого до очень высокого

От умеренного до низкого

Важность выполнения бюджета

От высокой до очень высокой

От умеренной до низкой

Анализ издержек сбыта

Формально не выполняется

Критично для успеха

Значение себестоимости в ценообразовании

Высокое

Низкое

Значение анализа цен конкурентов

Низкое

Высокое

Таблица 2

Аспекты рассмотрения затрат в базовых концепциях

Концепции управления затратами

Учетный аспект

Экономический аспект

Концепция затратообразующих факторов:

 

 

- функциональные (операционные) факторы

+

- структурные факторы

+

Концепция добавленной стоимости

+

Концепция цепочки ценностей

+

Концепция альтернативности затрат

+

Концепция трансакционных издержек[13]

+

Концепция АВС

+

Концепция стратегического позиционирования

+

Перечисленные концепцииуправления затратами являются действенными инструментами в исследовании затрат.Однако до последнего времени в экономической литературе наибольшее вниманиеуделяется концепциям, затрагивающим учетный аспект затратообразования. Этообъясняется тем, что факторы, определяющие экономический аспект механизмаформирования затрат, практически невозможно достоверно оценить по даннымсовременной отечественной статистики. Экономическая аналитика этих данныхприводит к абсурдным, взаимоисключающим друг друга выводам. Это обусловленовысоким удельным весом теневых операций в экономике и «усилиями» бухгалтеров поминимизации налогооблагаемых баз всеми доступными способами при составленииофициальной отчетности. По мере совершенствования налогообложения и приведенияего совокупного уровня в разумные рамки данная проблема будет решена, и этосделает возможной продуктивную работу с экономическим аспектом механизма формированияи управления затратами.

 

[1]См.: Советский энциклопедический словарь / Под ред. А.М. Прохорова. — М.:Советская энциклопедия, 1984. С. 624.

 

[2]См.: Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами: Новые методы увеличения конкурентоспособности. —СПб.: Бизнес Микро, 1999. С. 27—29.

[3]См.: Хотинская Г.И. Особенности механизма формирования затрат и пути ихснижения на предприятиях бытового обслуживания населения (на примере непроизводственныхвидов услуг). — М.: МТИ Минбыта РСФСР, 1985.

[4]См.: Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами:Новые методы увеличения конкурентоспособности. — СПб.: Бизнес Микро, 1999. С.20—24.

[5]См.: Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. — М.: Финансы истатистика, 1999. С. 68—70.

[6] Следует отметить, чтоданный механизм в настоящее время характерен для развитых стран с рыночной экономикой.В России дебиторская задолженность является, как правило, следствием неплатежей, и в качестве ее альтернативы крайне редко используются банковские депозиты в силу несовершенства этихинструментов и высоких рисков подобных операций.

[7] См.: Coase R.H. The Problem of Social Cost» // Journal of Low and Economics, 3:1— 44, October 1960.

[8] См.: Williamson O. E. The Economics of Discretionary Behavior: Managerial Objectives in a Theory of the Firm. Englewood Cliffs, N. J.:Prentice-Hall, 1964; Williamson O. E. The Economics of Antitrust: Transaction Cost Considerations, University of Pennsylvania Law Review, 122: 1439-1496, June 1974

[9]См.: Кокорев В. Институциональные преобразования в современной России:анализ динамики трансакционных издержек // Вопросы экономики. 1996. №12; КапелюшниковР.И. Экономическая теория прав собственности. ИМЭМО, 1990; КурченковВ.В. Трансакционный подход к анализу процесса формирования рыночныхструктур в российской экономике // Экономика строительства. 1995. №2; Радаев В.В. Формирование новыхрынков: трансакционные издержки, формы контроля и деловая этика. — М: Центр политических технологий, 1998.

[10]См.: Шаститко А.Е. Теоретические вопросы неоинституционализма: Введениев институциональный анализ / Под ред. В.Л.Тамбовцева. — М.: ТЕИС, 1996; ШаститкоА.Е. Экономическая теория институтов. — М.: ТЕИС, 1997; Шаститко А.Е.Трансакционные издержки: содержание, оценка и взаимосвязь с проблемамитрансформации // Вопросы экономики. 1997; Шаститко А.Е. Неоинституциональнаяэкономическая теория // 2-е изд., перераб. и доп.— М.: ТЕИС, 1999; БарсуковаС. Август 1998 года и отечественное предпринимательство / Pro et Contra.1999. Том 4. Вып.2; Барсукова С.Ю. Неформальная практика российскогобизнеса в зеркале трансакционных издержек. — Проблемы, успехи и трудностипереходной экономики (Опыт России и Беларуси) / Под ред. М.А. Портного. — М.:МОНФ, 2000.

[11]См.: Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами:Новые методы увеличения конкурентоспособности. — СПб.: Бизнес Микро, 1999.

[12]Составлено по: Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управлениезатратами: Новые методы увеличения конкурентоспособности. — СПб.: Бизнес Микро,1999. С. 26.

[13]Трансакционные издержки хотя и имеют очевидную природу и могут быть отражены вучетных системах, но не признаются в отечественном учетном законодательстве и,следовательно, отражаются лишь в управленческом учете.

 

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/



Все права принадлежат Издательству «Финпресс» Полное или частичное воспроизведение или размножение каким-либо способом материалов допускается только с письменного разрешения Издательства «Финпресс».