Учетная политика и стимулирование персонала как поддержка стратегии предприятия

д.э.н., проф. Академии труда и социальных отношений

В настоящее время уже недостаточно, на наш взгляд, стремиться только к тому, чтобы предприятие¹ учитывало в своей деятельности, особенно при ее планировании, те все убыстряющиеся перемены во внешней среде, последствия которых чаще всего не очень-то благоприятны/представляют угрозу для его экономики — сейчас необходимо развивать у менеджмента предприятия способность видеть также и благоприятные возможности, которые практически всегда предоставляют такие изменения, умение использовать их в интересах предприятия и быстро осуществлять необходимые преобразования в соответствующих сферах. В этой связи представляется уместным привести следующее высказывание Майкла Коленсо, автора новой книги по системе кайзен²: «Стало привычным утверждать, что темпы перемен ускоряются, но если вы серьезно не усвоите этот факт и его последствия, то маловероятно, что вы длительное время сможете сохранять конкурентоспособность. Современная организация действует во все более неопределенных условиях; явления, поистине неожиданные, возникают весьма быстро и организации должны оперативно на них реагировать» [3].

Цель данной публикации заключается в том, чтобы рассмотреть одну из, на наш взгляд, благоприятных для организации эффективного стимулирования персонала возможностей в качестве инструмента такого оперативного реагирования на изменения во внешней среде, в частности в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, лежащей в основе формирования предприятием его учетной политики. При этом будут исследованы два аспекта данной проблемы. Первый аспект — круг руководящих работников, причастных к формированию учетной политики организации, их должностные обязанности, уровень компетентности в сфере бухгалтерского учета, характер ответственности за выбор/разработку конкретных способов ведения бухгалтерского учета в сфере своей деятельности, порядок стимулирования персонала, занятого формированием учетной политики. Второй аспект — возможные методы организации оплаты и стимулирования труда работников ряда подразделений в рамках конкретной учетной политики (т. е. применительно к определенным способам ведения бухгалтерского учета по отдельным его направлениям). Исследуя данную проблему, мы исходим из того, что все, что делается на предприятии, должно обеспечивать поддержку его стратегии, содействовать его развитию.

Рассмотрим первый аспект. Учетная политика организации, как известно, относительно новое для отечественных предприятий явление и в теоретическом, и в практическом плане инициированное Правительством РФ. Под нею согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ) «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98) понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Необходимость формирования учетной политики возникает у предприятия в двух случаях. Во-первых, когда по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрено несколько способов, и предприятие выбирает один из них. Во-вторых, когда по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, и предприятие разрабатывает соответствующий способ самостоятельно.

При этом к способам ведения бухгалтерского учета согласно п. 11 и 12 ПБУ 1/98 относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, обеспечивающие достоверную оценку финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Как видно из приведенного перечня, способы ведения бухгалтерского учета касаются всех сфер деятельности предприятия и работающего в них персонала, а потому обоснованность их применения в рамках учетной политики напрямую влияет на успех/неуспех предприятия в условиях перемен. Следовательно, в наиболее оптимальном ее формировании должен быть заинтересован большой круг лиц и, на наш взгляд, прежде всего руководители таких сфер.

Теперь проследим, кто же конкретно на предприятии формирует учетную политику, кто отвечает за ее качество, за последствия неправильного выбора/разработки способа ведения бухгалтерского учета и чем конкретно — рублем, внушением и др.? Оценивается ли в денежном выражении упущенная выгода (либо прямой ущерб) предприятия от необоснованного применения того или иного способа ведения и организации бухгалтерского учета или неприменения наиболее эффективного в конкретных условиях хозяйствования способа и если да, то по каким критериям, с помощью какой методики? Какие, кем и в какой форме делаются при этом выводы по каждому конкретному случаю, в том числе и с точки зрения действенности системы стимулирования соответствующих работников, необходимости ее корректировки либо — при отсутствии такой системы — ее разработки? Для получения ответов на эти вопросы в первую очередь обратимся к законодательной и нормативной базе по бухгалтерскому учету, регламентирующей их решение.

Анализ ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», Федерального закона «О бухгалтерском учете», должностных обязанностей главного бухгалтера, бухгалтера и других руководящих работников по Квалификационному справочнику должностей руководителей, специалистов и других служащих (далее — КС), ряда других законодательных и нормативных актов, а также Положений конкретных предприятий (в частности, Свердловской области) по учетной политике и круга лиц, участвующих в их разработке, наконец, наш собственный опыт консультирования и проведения на предприятиях занятий по повышению квалификации/переобучению работников экономических и технических служб показали следующее.

Во-первых. Согласно п. 5 ПБУ 1/98 учетная политика формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается ее руководителем. Этот же подход отражен в должностных обязанностях главного бухгалтера по КС [4]. Но в соответствии со ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» главный бухгалтер всего лишь несет ответственность за ее формирование, что, на наш взгляд, не одно и то же, причем последнее означает, что в этой работе могут (должны?) участвовать и другие работники, в чьи должностные обязанности (по КС) это входит. Кто же они?

Анализ должностных обязанностей, в частности бухгалтера предприятия, показал, что в КС нет не только прямого указания на обязанность бухгалтера формировать учетную политику (см. выше о п. 5 ПБУ 1/98), но и косвенного, т. е. о его хотя бы участии в этой работе (он лишь участвует в определении содержания основных приемов и методов ведения бухгалтерского учета). То же следует сказать и о должностных обязанностях начальника финансового отдела, начальника планово-экономического отдела, не говоря уже о главном инженере, главном механике и руководителях производственных подразделений и технических служб. А ведь последние, в частности, занимаются вопросами разработки технической политики предприятия, эксплуатацией и поддержанием производственных мощностей в работоспособном состоянии, их ремонтом, модернизацией, техническим перевооружением и т. п., что напрямую связано с формированием источников средств на эти цели, в частности, с принимаемыми в учетной политике предприятия порядком начисления амортизации основных средств (ПУБ 1/01 «Учет основных средств» предусматривает четыре альтернативных способа, а для целей налогообложения предусмотрено два метода (ст. 259 НК РФ), порядком использования механизма ускоренной амортизации, порядком установления срока полезного использования амортизируемого имущества, порядком учета и финансирования ремонта основных средств (четыре варианта), методами переоценки основных средств (два метода) и сроками ее проведения и др. — это все элементы методики учетной политики, в формировании которой согласно КС данные руководители не должны принимать участие?! Каждый из способов ведения бухгалтерского учета по-своему влияет на величину себестоимости конкретного вида продукции (работ, услуг), на общие затраты предприятия и получаемую прибыль.

Что касается начальника отдела организации и оплаты труда, который должен обеспечить разработку положения (пакета положений) по стимулированию труда персонала, формирующего учетную политику, с точки зрения использования наиболее эффективных способов ведения бухгалтерского учета, то, как и в предыдущих случаях, не только в КС не предусмотрено его хотя бы косвенное участие в разработке учетной политики, но и в перечне требований, предъявляемых в отношении специальных знаний к руководителю такой архиважной для предприятия службы, не просматривается даже его обязанность знать хотя бы основы бухгалтерского учета, не говоря уже о необходимости знания, например, систем управленческого учета и их возможностей для организации эффективного стимулирования не только менеджмента предприятия, но и работников других категорий. Если начальник отдела организации и оплаты труда не знает (даже не ориентируется), какие наиболее важные решения по способам ведения и организации бухгалтерского учета заложены на очередной год в учетной политике предприятия, то как он будет организовывать в плане стимулирования их поддержку, кого конкретно будет стимулировать, по каким критериям, как повысит побудительную мотивацию персонала и т. д.? Наш опыт достаточно длительного практического общения с данной категорией руководителей, к сожалению, лишь подтверждает отсутствие у них таких знаний.

Таким образом, учетная политика предприятия, касающаяся всех сфер его деятельности и непосредственно сказывающаяся на финансовом положении предприятия, движении денежных средств, финансовых результатах, в значительной степени определяющая финансовые и технические возможности развития предприятия в условиях перемен, по сути дела, формируется (согласно всем законодательным и нормативным актам, в т. ч. и должностным обязанностям) только одним лицом — главным бухгалтером/бухгалтером. Потому и оценить качество принятой учетной политики, не говоря уж об оценке последствий для экономики предприятия необоснованного выбора способов ведения бухгалтерского учета и размера упущенной выгоды, определить истинную степень ответственности за них и, наконец, предложить и принять соответствующие меры по совершенствованию учетной политики, в т. ч. и по отношению к ее разработчику  через систему стимулирования по крупному счету некому, все потенциально заинтересованные руководители подразделений и служб остаются в стороне.

К сожалению, такой подход не только разделяется, но, на наш взгляд, даже насаждается ведущими специалистами в этой области: «В учетной политике организации должны разбираться: руководитель организации, так как он несет ответственность за ее формирование; бухгалтер организации, так как только при его участии можно грамотно и всесторонне обосновать содержание учетной политики; аудитор, так как учетная политика является одним из объектов аудиторской проверки, и с нее обычно начинается сам процесс проверки; налоговый инспектор, так как от многих принципов учетной политики зависит порядок формирования того или иного объекта налогообложения» [11]. Следовательно, сформированная одним лицом учетная политика далеко не всегда, как нам представляется, сможет обеспечить достойную поддержку стратегии предприятия (если она существует) и ее развитие.

Во-вторых, — об ответственности. Анализ показал, что законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают ответственности главного бухгалтера/бухгалтера за негативные последствия для предприятия необоснованного выбора/разработки способов бухгалтерского учета и упущенную выгоду, о чем шла речь выше. Самих этих случаев наступления ответственности они не рассматривают. Так, ст. 18 Федерального закона «О бухгалтерском учете» предусматривает ответственность лишь за нарушения законодательства РФ о бухгалтерском учете: «Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации» [9].

Раздел IV «Изменение учетной политики» ПБУ 1/98 также не касается рассматриваемых нами случаев, а следовательно, и ответственности за их последствия. Таким образом, предприятие в лице заинтересованного менеджмента должно само решать этот вопрос, что, на наш взгляд, совершенно справедливо, если помнить, что деятельность предприятия, как правило, предпринимательская, т. е. осуществляется на свой риск (ст. 2 Гражданского кодекса РФ).

В-третьих. Анализ (за период с 1997 г.) Положений по учетной политике ряда предприятий Свердловской области (различной отраслевой принадлежности, форм собственности, масштабов деятельности), а также должностных инструкций руководящих работников показал, что поднятые нами выше вопросы в них также не оговариваются по разным причинам.

В-четвертых. Анализ достаточно большого количества Положений по оплате и стимулированию труда свидетельствует о нерешаемости на предприятиях проблемы стимулирования управленцев и специалистов, не только фактически занятых формированием учетной политики, но и тех, которые должны по логике вещей участвовать в этой работе; отсутствует и стимулирование инициирования такого участия. Действующие положения по оплате и стимулированию труда не увязаны с конкретными элементами учетной политики.

В-пятых. Анализ учебных планов и программ повышения квалификации руководящих работников и специалистов свердловских предприятий (кроме бухгалтеров), которые удалось «заполучить», показал, что их тематика не включает вопросы формирования учетной политики, особенно с рассматриваемых нами позиций. В учебных планах и программах повышения квалификации начальников отделов организации и оплаты труда, экономистов по труду, нормировщиков соответствующих тем также нет, а предложения включить изучение данной проблемы в учебные планы и программы всегда вызывает большое удивление, а нередко и сопротивление.

Однако большее беспокойство вызывают ситуации, когда после проведения таких занятий, посещаемых работниками, как правило, с большим энтузиазмом, на предприятии все остается по-старому. В этой связи, думается, уместно сослаться на собственный опыт. За последние годы на занятиях, проводимых на предприятиях по данной, да и по другим проблемам, присутствовали директора только двух промышленных предприятий (Свердловской области). На занятиях по всем известной «Президентской программе», где как раз обучается большое количество руководителей предприятий, понимание сути проблемы приходит с большим трудом — опять же в силу многих, в т. ч. и всем известных причин, но чаще из-за отсутствия систематических знаний по конкретным вопросам и большой разобщенности руководителей предприятий, отсутствия практики обмена директорским опытом, которая была характерна для прежней системы хозяйствования.

В качестве общего вывода по первому аспекту исследуемой проблемы можно сказать следующее. Использовать в полной мере те благоприятные возможности, которые сейчас предоставляются предприятиям (с чего мы и начали наш разговор), в частности, при формировании учетной политики в части выбора наиболее эффективных способов ведения бухгалтерского учета, а также организовать стимулирование целенаправленного использования этих возможностей всем менеджментом предприятия, а не только главным бухгалтером и директором, предприятия смогут только при определенных условиях.

Прежде всего в Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих должны быть, на наш взгляд, внесены соответствующие коррективы в квалификационные характеристики тех руководящих работников предприятия, которые должны принимать прямое и непосредственное участие в формировании учетной политики как ответственные за эффективность основных сфер его деятельности. Однако, не дожидаясь этого, на предприятиях уже сейчас должны быть скорректированы должностные обязанности и организована учеба таких руководителей по данной проблеме исходя из стратегических и тактических целей предприятия. Формы и методы обучения могут быть при этом самыми разными, так же как и учебные программы, которые должны учитывать сферу деятельности конкретных руководителей, уровень их компетентности и степень важности их участия в принятии решений по конкретным направлениям учетной политики. С другой стороны, занятия могут проводиться и по одной учебной программе, для того чтобы все руководящие работники предприятия имели целостное представление о данной проблеме, но для самостоятельной проработки каждому из них должно выдаваться специальное задание с последующей его защитой в присутствии и с участием всех обучающихся.

Очень важно, чтобы начальнику отдела организации и оплаты труда был придан особый статус — ведь он разрабатывает положения по оплате и стимулированию труда всех работников предприятия, в т. ч. и управленцев, следовательно, должен знать все особенности их работы, а также все нюансы и особенности формирования учетной политики по конкретным сферам деятельности предприятия, уметь видеть последствия принимаемых решений по способам ведения бухгалтерского учета в каждой из таких сфер. То есть по широте знаний, уровню компетентности, а может быть и ответственности  начальник отдела организации и оплаты труда должен быть гораздо выше других руководителей, так как должен знать, «за какую ниточку, когда и как сильно дернуть», чтобы простимулировать наивысшую производительность персонала.

Перейдем к рассмотрению второго аспекта исследуемой проблемы — к конкретным методам организации оплаты и стимулирования труда в рамках определенного направления учетной политики. Речь, в частности, пойдет об использовании для этой цели возможностей различных методов учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции и формирования финансового результата. Выбор именно этого элемента учетной политики обусловлен тем, что «система учета затрат на предприятии, особенно работающем в условиях рынка, — это центральный участок работы бухгалтерии и, можно сказать, всей системы управления предприятием³, так как здесь собирается информация о фактических издержках, а значит, создаются основы для подсчета фактической прибыли, т. е. расчета того показателя, ради достижения которого и было создано коммерческое предприятие» [11].

В части построения учета затрат на производство предприятие, как уже отмечалось, также имеет возможность выбирать учетную политику. Выбор той или иной схемы их учета «зависит от целого ряда факторов, главными из которых считаются специфика деятельности, организационное построение, технологическая структура, организация управления. Немаловажное значение при этом имеет также целевая установка системы управления, способность и возможность функциональных служб организации обработать и эффективно использовать (сделать необходимые и полезные выводы, принять оперативные и стратегические решения) информацию, систематизируемую и накапливаемую бухгалтерским учетом» [14]. Именно с позиций этого управленческого подхода (управленческий учет) и рассматривается далее исследуемая проблема.

Новый план счетов бухгалтерского учета (далее — план счетов 2001) предлагает несколько схем учета затрат на производство. В частности, с точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) предусмотрено два их варианта: традиционный для отечественного учета (так называемый калькуляционный вариант) и вариант, используемый в международной практике. Однако в зависимости от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена, в свою очередь, также в двух вариантах: с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и без его использования. То есть существует принципиальная возможность использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

Традиционный вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости. Она включает в себя всю совокупность затрат: и производственные затраты (связаны с изготовлением конкретного вида продукции, выполнением определенных работ или оказанием услуг), и так называемые управленческие затраты (связаны с организацией, обслуживанием и управлением предприятия) в части, приходящейся на конкретный объект калькулирования. Данный вариант учета в плане счетов 2001 получил дальнейшее развитие: можно использовать при необходимости (или по желанию), как отмечено выше, счет 40. Основным условием включения его в схему синтетического учета является наличие и использование на практике хорошо известной с советских времен нормативной себестоимости продукции (метод нормативного учета, зарубежный его аналог — метод «стандарт-костс» [1]).

Согласно требованиям Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) себестоимость объекта калькулирования может включать только прямые или переменные затраты (т. е. зависящие от изменения объемов производства), она может калькулироваться только на основе производственных расходов. Другие виды затрат по своей экономической сущности также составляющие часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки или валовой прибыли [6]. На основе такого подхода и базируется следующий вариант учета затрат на производство, предусматривающий разделение затрат за отчетный период — на производственные (условно-переменные), обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические (условно-постоянные), более связанные с длительностью отчетного периода, представляющие собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства и сбыт продукции (счета 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу»). Производственные затраты и образуют ограниченную (неполную) себестоимость. Данный вариант, как и традиционный, согласно плану счетов 2001 может быть реализован с использованием счета 40, т. е. при нормативном методе учета.

Преимущества этого нетрадиционного для нас подхода к учету затрат и результатов состоит в следующем: с одной стороны, происходит снижение трудоемкости учета, его упрощение, с другой стороны, в связи с иным подходом к калькулированию себестоимости появляются аналитические и управленческие возможности. В западной практике управленческие системы учета неполной себестоимости известны, в частности, под названиями: Direkt-Costing-System, англ., амер. — система учета «директ-костинг», Deckungsbeitragsrechnung — или Grenzkostenrechnungssystem, нем. — система учета сумм покрытия, или система учета граничных (предельных) затрат. Последняя является одним из эффективных инструментов контроллинга (Controlling), широко применяемого, в частности, в немецкой практике в качестве системы интегрированного информационного обеспечения, планирования и контроля и получающего распространение также и в управленческой деятельности российских предприятий. Система учета сумм покрытия, как показывает анализ, дает возможность разрабатывать на основе сумм покрытия ориентированные на цели системы оплаты труда, причем как для промышленных предприятий, так и для предприятий сферы услуг, торговли независимо от их размеров. Ниже представлена — в качестве иллюстрации использования возможностей учета граничных затрат для целей оплаты и стимулирования труда — методика расчета сумм покрытия и заработка работника службы сбыта (как внешней — регионального торгового представительства, так и внутренней). За основу при этом взят подход из [13].

Согласно данному методу для определения комиссионных вознаграждений работников торговых представительств⁴  из величины выручки с оборота (реализации) вычитают соответствующие переменные затраты и получают сумму покрытия 1 — она характеризует доходность продуктовых групп, областей продажи и групп клиентов. Процентная доля суммы покрытия в чистой выручке с оборота показывает, какой вклад она вносит в покрытие специальных и общих постоянных затрат. Для определения комиссионных вознаграждений наряду с суммой покрытия 1 может быть использована сумма покрытия 2. Она получается, если учесть специальные постоянные затраты в маркетинге и сбыте (принципиальная схема ежемесячного расчета производственного результата представлена в табл. 1). Именно сумму покрытия 2 целесообразно взять за основу при расчете комиссионных вознаграждений.

Таблица 1

Методика расчета производственного результата в краткосрочном периоде [13]

Как видно из табл. 1, сумма покрытия 2 позволяет определить, заработало предприятие какую-либо прибыль или нет. Если работники торговых представительств будут ежемесячно получать данные о выручке с оборота и о суммах покрытия 1 и 2, то, сопоставив их, они сразу увидят, насколько успешно они сработали. При таком подходе они уже не будут задумываться над тем, откуда берутся деньги на скидки с цен, специальные предложения по продаже, на рекламу — данные по всем этим позициям содержатся в месячном расчете. Из него также можно увидеть, какое воздействие на суммы покрытия 1 и 2 окажет дополнительная скидка, нужна ли она (за счет уступок по цене, дополнительно предоставляемых скидок и других специальных условий продажа определенных продуктов может приносить убыток. Если работник получает комиссионные в процентах от оборота (выручки), то за эту продажу он получит по-прежнему такое же вознаграждение, т. к. за базу взят оборот, а не сумма покрытия. В этом случае предприниматель поощряет еще и ошибочные действия своего регионального представителя).

Расчет заработка конкретного работника осуществляется, как правило, в рамках определенной области продажи (которая управляется как центр прибыли — см. с. 460-468 в [15]) в следующем порядке. Вначале определяются суммы покрытия 1 и 2 (табл. 2). Затем, исходя из того, что при переходе на новую систему оплаты труда работник не должен зарабатывать, по крайней мере, меньше, чем раньше, учитывается его прежний годовой доход (к примеру, он формировался из фиксированного оклада и комиссионных на базе оборота):

При новой системе оплаты труда фиксированный оклад сохраняется, а переменная часть дохода в размере 30 000 руб. соотносится с величиной суммы покрытия 2 по своей области продажи I, что дает 0,75% (30 000 руб./ 4 000 000 руб. x 100%) участия в результате работы данного центра прибыли. В дальнейшем работник будет получать дополнительно к фиксированному окладу 0,75% суммы покрытия 2 по своей области продажи. Чем выше доля суммы покрытия в чистой выручке, тем больше переменная часть заработка. На практике при такой системе оплаты труда работник начинает получать больше, т. к. заинтересован форсировать продажу более доходных продуктов.

Таблица 2

Расчет сумм покрытия по области продажи I (центр прибыли)

Для улучшения взаимодействия внешней и внутренней служб сбыта, уменьшения потерь в выручке аналогичная система оплаты труда рекомендуется и для работников внутренней службы. При этом расчет нового заработка целесообразно вести по следующей схеме. Допустим, работник курирует четыре области продажи I, II, III и IV (управляются как единый центр прибыли). Расчет суммы покрытия 2 (месячного результата работы по данному центру прибыли) представлен в табл. 3.

Таблица 3

Расчет сумм покрытия по курируемым областям продажи (центр прибыли)

Действующая система оплаты труда состоит в следующем (руб.):

При новой системе оплаты труда работник должен получать фиксированный оклад, например, в размере 75% прежнего (45 тыс. руб.). Переменная часть дохода, составляющая при этом 15 тыс. руб. (60 — 45), соотносится с величиной суммы покрытия 2 по курируемым областям продажи I-IV, что даст 0,19% (15 000 руб. / 7 640 000 руб. x 100%) участия в будущем результате работы данного центра прибыли.

Таким образом, переход от комиссионных на базе оборота к комиссионным на базе сумм покрытия гарантирует их рост для работников сбыта только при условии возрастания выгоды и для предприятия. Поэтому при переходе на такую систему оплаты труда необходимо разработать конкретные к ней требования, критерии ее оценки с точки зрения целей и предприятия, и подразделения, а также способы осуществления перехода от прежней системы к новой (например, без параллельной работы прежней системы; при параллельном существовании прежней системы в течение определенного периода (от 3 месяцев до 1 года), в следующих вариантах: 1) заработок выплачивается по прежней системе, а результат по новой доводится до сведения; 2) тому, кто дает согласие работать по новой системе, через определенный отрезок времени (~ 0,5 года) после её параллельного ввода выплачивается дополнительно заработанная сумма; 3) заработок, рассчитанный по новой системе, выплачивается с самого начала; 4) комбинации названных выше способов.

Система оплаты труда на базе сумм покрытия может быть применима к любому структурному подразделению, если оно управляется как центр прибыли, т. е. когда система управления учитывает и измеряет не только расходы подразделения (центр затрат), но и его доход как денежное выражение выпущенной продукции (работ, услуг), что позволяет определять прибыль подразделения и стимулировать ее рост — исходя из идентичности целей предприятия и подразделения. Оплата труда на базе сумм покрытия показала свою высокую эффективность на немецких предприятиях [13]. Есть попытки применить этот подход к управлению оплатой труда и на российских предприятиях, в частности в Свердловской области — в торговле, строительстве. При этом помимо рассмотренного выше метода применяются различные его комбинации, например: фиксированный оклад + вознаграждение на базе сумм покрытия + вознаграждение на базе оборота; комиссионные (вознаграждение) на базе сумм покрытия: индивидуальный процент или дифференцированная шкала в зависимости от величины сумм покрытия.

В рамках системы «директ-костинг» методика расчета заработка работника, условия применения системы оплаты и способы перехода на нее будут абсолютно аналогичны рассмотренной выше системе на базе сумм покрытия, различие будет заключаться лишь в применяемой терминологии (табл. 4).

Таблица 4

Принципиальная схема отчета о доходах по системе «директ-костинг», руб.

Как видно из табл. 4, схема построения отчетов о доходах, как и в системе сумм покрытия, многоступенчата и содержит два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль. Величину МД, т. е. сумму постоянных расходов и прибыли, называют по-разному — валовым доходом, валовой прибылью, брутто-прибылью, суммой покрытия, добавленной стоимостью.

Принятие в учетной политике предприятия этого нетрадиционного метода учета затрат на производство, калькулирования себестоимости и формирования финансового результата дает также возможность анализировать взаимосвязи объемов производства, себестоимости, прибыли, маржинального дохода (суммы покрытия), рассчитывать ряд показателей, которые необходимы для принятия управленческих решений, в частности следующие показатели:

• критический объем производства;
• величину критической выручки;
• критическую продажную цену;
• минимальный маржинальный доход;
• минимальную цену за единицу продукции при заданном соотношении маржинального дохода и цены;
• критический уровень постоянных расходов;
• др. показатели.

Некоторые из перечисленных показателей уже хорошо известны российским предпринимателям и применяются в управленческой деятельности. Мы же обращаем внимание на целесообразность их использования в управлении оплатой труда — по направлениям деятельности, подразделениям, категориям персонала и т. д., например, для организации премирования за планирование необходимого предприятию уровню того или иного показателя, обеспечение его достижения, поддержание, превышение/снижение, анализ нежелательных отклонений, принятие своевременных корректирующих мир.

Особенно важно в условиях роста постоянных расходов (часто совершенно обоснованного)  уметь стимулировать снижение их уровня или поддержание запланированного. При этом критическая их величина, при которой в сумме с переменными затратами полная себестоимость равна выручке, определяется по формуле:

В = З_пер + З_пост,

З_пост = В — З_пер = k x ц — k x з_пер = k (ц — з_пер) = k x мд,

где З_пер. , _пост. — затраты, переменные и постоянные, в полной себестоимости продукции (на весь объем);
ц — продажная цена изделия;
В — выручка от реализации продукции;
k — объем производства (реализации);
з_пер. — переменные затраты в расчете на единицу изделия;
мд — маржинальный доход на единицу изделия. В точке критического объема производства величина маржинального дохода равна сумме постоянных затрат.

Критический уровень постоянных расходов можно рассчитать и по другой формуле:

З_пост = В_план  x (мд в % к В)/100).

Пример (по данным табл. 4):

В_план = 5000 руб., мд в % к В = 40%;

З_{пост. крит} — ?;

З_{пост.крит} = 5000 руб. x (40/100) = 2000 руб.

При росте постоянных затрат (например, с 1000 руб. до 1500 руб. — см. табл. 4) и неизменных переменных затратах величина маржинального дохода не изменяется, но прибыль уменьшится на величину прироста постоянных затрат (на 500 руб.). Критический объем производства при этом придется увеличивать.

Пример (по данным табл. 4):

при k_план. = 200 ед. (В_план = 200 ед. x 25 руб. = 5000 руб.) и З_пост = 1000 руб.;

К_крит = З_пост / мд на ед.= 1000 руб. / (2000 руб./200 ед.)= 100 ед.;

при З_пост = 1500 руб.;

К_крит = 1500 руб. / (2000 руб./200 ед.) = 150 ед.

То есть при росте постоянных затрат на 500 руб. критический объем производства необходимо увеличить на 50 ед. Отсюда, на наш взгляд, начальнику отдела организации и оплаты труда должно быть ясно, какие меры (и по отношению к кому) принимать с точки зрения стимулирования поддержания запланированного уровня постоянных расходов. Таким образом, принятие в учетной политике предприятия данного нетрадиционного метода учета затрат, калькулирования себестоимости и формирования финансового результата дает возможность без каких-либо дополнительных усилий стимулировать указанные выше критические показатели с точки зрения обеспечения интересов и целей предприятия.

С позиций усиления мотивации работников к производительному труду необходимо обратить внимание и на нормативный метод учета затрат  и калькулирования себестоимости. Как отмечалось выше, он может быть принят при любом варианте учета затрат и калькулирования себестоимости — и при традиционном, когда рассчитывается полная себестоимость, и при нетрадиционном методе расчета неполной себестоимости. При принятии решения о его использовании при формировании учетной политики целесообразно, на наше взгляд, руководствоваться в плане наших исследований следующими соображениями:

во-первых, необходимо определить целесообразность применения нормативной системы управленческого учета — в конкретном производстве (считается, что она больше всего подходит для организаций, чья деятельность состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций), выявить особенности ее применения в сфере передовых технологий (см. в [1] с. 190-204), а также совместимость данной системы со стратегическими целями предприятия;

во-вторых, следует иметь в виду, что главная цель системы нормативного учета затрат — контроль путем сравнения фактических и планируемых результатов, выявление значительных отклонений и их устранение. При этом нормативы затрат представляют собой конечные цели, которые должны быть достижимы (т. е. это некие эталоны затрат). Поэтому необходимо четко представлять, для каких именно целей и кому конкретно нужна информация по отклонениям от нормативов затрат;

в-третьих, важно определить, отклонения по каким элементам затрат (по прямым затратам труда, по материалам, по объему постоянных накладных расходов) наиболее подходят для оценки деятельности менеджеров, т. е. оценки эффективности управления, а также для организации их стимулирования; то же — для остальных категорий работников;

в-четвертых, следует выделить основные факторы, которые влияют на побудительную силу нормативов, и умело их использовать;

в-пятых, при организации стимулирования работников, чтобы повысить их мотивацию, необходимо учитывать противоречия, существующие между различными нормативами. Речь идет в этой связи об использовании одного набора нормативов для всех целей (и для планирования, и для стимулирования) либо о разработке разных нормативов для различных целей.

Среди факторов, влияющих на побудительную силу нормативов (п. 4), выделяют, в частности, следующие: 1) уровень трудности нормативов (трудные/легкие цели); 2) участие работников в определении целей (например, участие в установлении норматива может привести к тому, что работники будут считать нормативы своими собственными и будут более активны в достижении целей; существуют, однако, и противоположные мнения); 3) наличие своевременной обратной связи о результатах работы (важно обеспечить обратную связь сразу после выполнения работы, чтобы была видна разница между нормативным и фактическим результатом).

Вывод

Выше рассмотрены некоторые подходы к решению вопросов оплаты и стимулирования персонала только по одному элементу учетной политики предприятия. Если учесть, что таких элементов не один десяток и что по каждому из них законодательством предусмотрена многовариантность решений и, следовательно, различная степень их влияния на результаты деятельности предприятия, становится очевидной та большая ответственность, которая ложится на разработчиков учетной политики, и важность правильного определения круга лиц, участвующих в ее формировании. Особая роль  с точки зрения стимулирования использования наиболее благоприятных для предприятия вариантов решений по учетной политике и их практической реализации отводится службе организации и оплаты труда/управления персоналом и лично ее руководителю. Именно им надо находить те рычаги и стимулы в рамках каждого элемента учетной политики, которые могут обеспечить наиболее эффективную поддержку стратегии предприятия и решение оперативных задач.

Литература

1. Друри К. Учет затрат методом стандарт-костс: Пер. с англ. — Под ред. Эриашвили Н. Д. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. — М.: Аудит, 1994.
3. Коленсо Майкл. Стратегия кайзен для успешных организационных перемен: Пер. с англ. — М.: ИНФРА-М, 2002.
4. Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих /Минтруда России. — М.: Экономические новости, 1998.
5. Мазманова Б. Г. Стимулирование персонала, занятого продажами //Маркетинг в России и за рубежом. — 1999. — № 4. — С. 51-58.
6. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования /Под ред. Николаевой С. А. 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Аналитика-Пресс, 2001.
7. Медведев М. Ю. Учетная политика: бухгалтерская и налоговая. — 2-е изд., доп. — М.: ИД ФБК-Пресс, 2003.
8. Николаева С. А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг»: Теория и практика. — М.: Финансы и статистика, 1993.
9. Нормативная база бухгалтерского учета: Сборник официальных материалов /Предисловие и составление Бакаева А. С. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000.
10. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 1, 2. — М.: ТК «Велби», 2003.
11. Николаева С. А. Учетная политика организации: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. — М.: Аналитика-Пресс, 1998.
12. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. — М.: Информационное агентство «ИПБ-БИНФА», 2001.
13. Фольмут Х. Й. Инструменты контроллинга от А до Я: Пер. с нем. / Под ред. и с предисл. Лукашевича М. Л. и Тихоненковой Е. Н. — М.: Финансы и статистика, 1998.
14. Шнейдман Л. З. Рекомендации по переходу на новый план счетов. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. — (Библиотека журнала «Бухгалтерский учет»).
15. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. Петрачкова А. М. — 2-е изд., стереотип. — М.: Финансы и статистика, 1996.

¹ Здесь и далее термины «предприятие» и «организация» используются как синонимы.

² Кайзен — философия бизнеса «по-японски», в основе которой лежит концепция обеспечения постоянных улучшений.

³ Курсив наш.

⁴ Традиционные системы оплаты их труда могут, в частности, предусматривать: фиксированный оклад; комиссионные вознаграждения на базе оборота (линейная зависимость, прогрессивная зависимость, дегрессивная зависимость, сверхоборот); фиксированный оклад + комиссионные вознаграждения на базе оборота; премиальные системы: за одно изделия за выполнение плана, др. системы.

Отдельные номера журналов Вы можете купить на сайте www.5B.ru
Оформление подписки на журнал: http://dis.ru/e-store/subscription/