Бунько В.А.,
к. э. н., доцент Псковского
филиала Санкт-Петербургского
государственного университета
экономики и финансов,
Налоги для коммерческой организации являются специфическим расходом, поскольку носят индивидуально безвозмездный характер. Учёные обсуждают в основном частности – методики исчисления налогов, методы снижения налогов, налоговое планирование [1; 2] – только один из видов налоговой деятельности на предприятии. На наш взгляд, практику полезен и общий взгляд на особенности налогового менеджмента коммерческой организации.
Центральным видом налоговой деятельности в организации является определение величин налоговых (платёжных) баз и исчисление сумм налогов, по которым организация является налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом за налоговый (отчётный) период. Объектом менеджмента является организация, состоящая из имущественного комплекса (операционная система) и персонала. Налоги исчисляются в связи с реализацией товаров (работ, услуг), получением доходов и прибыли, а также в связи с использованием различных ресурсов.
Отсюда следует, что объектом налогового менеджмента являются различного рода имущество организации, включая денежные средства, являющиеся материальными носителями объектов налогообложения, и персонал, занятый налоговыми расчётами. Субъектом налогового менеджмента выступает налоговая служба, структура которой различается в зависимости от объёмов и видов основной деятельности, наличия филиалов и других факторов.
Задачами налоговой службы компании являются организация налогового учёта(1) и налогового планирования, осуществление текущих налоговых расчётов по определению величин налоговых баз, сумм налогов и авансовых платежей. Кроме того, необходимо, с одной стороны, проводить политику налоговой экономии, с другой – формировать в коллективе ответственное отношение к налогам, а в глазах налоговых органов
(1) Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике в целях налогообложения и может быть изменён с начала нового налогового периода. В случае изменения законодательства о налогах и сборах в принятую учётную политику также вносятся изменения,но не ранее, чем с момента вступления в силу норм законодательства о налогах и сборах.
Из того, что налоговый учёт предназначен также для информирования внутренних и внешних пользователей, вытекает принцип ясности, прозрачности порядка ведения налогового учёта.
создавать образ добросовестного налогоплательщика. Результатами деятельности сотрудников налоговой службы являются не только заполненные налоговые декларации, но и налоговые прогнозы, оценка налоговых последствий управленческих решений (рис. 1).
Рассмотрим подробнее некоторые, редко обсуждаемые, виды налоговой деятельности.
Учётная политика
Под учётной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и расходов, а также учёта иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). Налогоплательщик может выбрать способ учёта тех или иных показателей, если законодательство о налогах и сборах допускает вариантность таких способов, а также в случае, когда в законодательстве дана только общая норма.
Приказом руководителя организации утверждается также учётная политика в целях бухгалтерского учёта. Содержание и той, и другой учётной политики схожи, поэтому можно говорить о единой учётной политике организации.
Можно выделить два типа учётной политики: стандартную и активную. Стандартная учётная политика направлена на сближение бухгалтерского и налогового учёта.
Для этого устанавливаются одни и те же способы учёта, чем достигается рационализация учётного процесса, снижение затрат на ведение учёта. При выборе активной учётной политики в целях налогообложения выбирается вариант учёта, позволяющий увеличить расходы текущего периода, а в бухгалтерском учёте – их уменьшить, в результате налогооблагаемая прибыль текущего периода уменьшается, тогда как прибыль бухгалтерского учёта увеличивается. К возможным способам минимизации налога на прибыль в отчётном налоговом периоде относятся:
- применение коэффициентов, повышающих нормы амортизации (п. 7 ст. 259 НК РФ);
- списание в расходы до 10% первоначальной стоимости основных средств
- на расходы в момент ввода в эксплуатацию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ);
- применение метода ЛИФО при оценке сырья и материалов, отпускаемых
- в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ);
утверждение критериев, позволяющих большую часть расходов относить к косвенным, а не к прямым расходам, поскольку сумма косвенных расходов полностью включается в расчёт налоговой базы текущего периода (ст. 319 НК РФ).
Организация текущих налоговых расчётов и платежей в бюджет
Организация налоговых расчётов предполагает разработку налоговых процедур, схем документооборота и должностных инструкций. В организации должен быть утверждён список сотрудников, имеющих право подписывать регистры налогового учёта, те же счета-фактуры. Важно продумать процедуры последующего контроля правильности исчисления налога. Должен быть назначен сотрудник, осуществляющий контроль графика платежей («налоговый календарь») и представления отчётности в налоговые и другие органы, являющиеся администраторами тех или иных платежей в бюджет.
Налог считается уплаченным с момента предъявления в банк правильно оформленного платёжного поручения при наличии достаточного остатка средств на расчётном счёте и отсутствии других первоочередных платёжных требований. Однако лучше не оставлять уплату налога на последний день, а сделать это пораньше, чтобы за день-два до установленного срока иметь на руках платёжное поручение с отметкой банка.
Налоговое планирование
Налоги составляют существенную долю расходов коммерческой организации. Поэтому в рамках текущего планирования разрабатываются прогнозы налоговых платежей на основе планируемых основных экономических показателей. Суммы НДС определяются с разницы между планируемой выручкой от реализации (включая НДС) и стоимостью покупных товаров, сырья, материалов, работ, услуг (включая НДС).
Суммы ЕСН рассчитываются на основе планируемых расходов на оплату труда и средней ставки единого социального налога, сложившейся в организации. Суммы налога на прибыль определяются по ставкам 24%, 15%, 9% с ожидаемой прибыли по основной деятельности, сумм ожидаемых доходов по государственным ценным бумагам и доходов в виде долевого участия. Также можно рассчитать налоговую нагрузку по отдельным видам деятельности или инвестиционным проектам.
Под налоговым планированием, однако, чаще принято понимать деятельность налогоплательщика, направленную на снижение налогов, причём такая деятельность не квалифицируется как уклонение или уход от налога, хотя и продолжается дискуссия о границах налогового планирования. По нашему мнению, основной целью налогового планирования является получение налоговой экономии, снижение уровня налогообложения при соблюдении императивных норм российского законодательства.
Достигаются цели налогового планирования такими приёмами, как утрата статуса налогоплательщика, изъятие объектов налогообложения, осуществление необлагаемых операций, применение пониженных налоговых ставок, максимизация налоговых вычетов, перенос уплаты налога, переложение налога.
К принципам налогового планирования можно отнести следующие: использование нюансов налогового (гражданского, трудового) законодательства, системность, снижение налоговых рисков, эффективность.
К способам налогового планирования относятся: учётная политика, договорная политика, выбор налогового режима, формирование резервов, инвестиционный налоговый кредит, свободные экономические зоны, соглашения об исключении двойного налогообложения. Методы оффшора представляют, скорее, уход от налога, чем налоговое планирование.
Налоговые риски
Налоговые риски – опасность несения организацией потерь в связи с исполнением ею обязанностей налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов и других обязательных платежей. Такие потери могут возникнуть, например, в случае неполучения в срок сумм налогов, предъявленных покупателю. Основным видом риска является предъявление налоговыми органами требования уплаты налоговых санкций и пени. Для стандартной учётной политики налоговые риски обусловлены ошибками в бухгалтерском и налоговом учёте. Нарушением правил учёта может быть неправильное оформление первичных документов, необоснованное применение налоговых льгот.
Проведение активной учётной политики сопряжено с дополнительными налоговыми рисками. Дело в том, что в налогообложении сохраняются ситуации, неоднозначно толкуемые представителями налогоплательщиков и финансовыми (или налоговыми) органами. В таких ситуациях организации нужно аргументировать свою позицию и быть готовой отстаивать её в суде.
Налоговые органы при доначислении налогов всё чаще ссылаются на необоснованную налоговую выгоду, полученную налогоплательщиком (по постановлению Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006). В нём под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговых обязательств вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачёт) или возмещение налога из бюджета. В указанном постановлении разъясняются способы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика, среди них: экономическая оправданность операций, реальность осуществления, достоверность бухгалтерского и налогового учёта.
Анализ налогообложения
К интегральным показателям уровня налогообложения относятся налогоёмкость, номинальная и реальная ставка налогообложения. Анализ динамики частных показателей уровня налогообложения дополняет анализ складывающейся динамики интегральных показателей. К частным показателям относятся:
- уровень косвенного налогообложения (определяется через долю косвенных налогов в выручке от реализации, включая НДС);
- уровень налогообложения живого труда (рассчитывается через отношение налогов по заработной плате и сборов к расходам на оплату труда и содержание работников);
- уровень налогообложения имущества отражает отношение сумм налога на имущество организаций, транспортного налога к сумме начисленной амортизации (остаточной стоимости основных средств);
- уровень налогообложения финансовых результатов – доля налога на прибыль организаций в прибыли бухгалтерского учёта до налогообложения;
- доля невозмещаемых налогов в прочих расходах.
Анализ динамики интегральных и частных показателей уровня налогообложения производится с привлечением других экономических показателей, характеризующих факторы роста выручки прибыли, использования ресурсов. Анализ отдельных налогов направлен на изучение влияния факторов, определяющих их динамику, при этом факторы динамики налоговой базы рассматриваются как первичные, а изменение налоговых ставок – как вторичные.
Налоговое прогнозирование
Задача налогового менеджмента – дать научно обоснованное суждение о возможных изменениях законодательства о налогах и сборах, что позволить повысить обоснованность принимаемых стратегических решений. В основе налогового прогнозирования лежит экспертная оценка возможных изменений налоговой системы, выработанная на основе изучения тенденций её развития; исполнения программ реформирования налоговой системы; проблем развития экономики; возможных сдвигов политического вектора как следствия соперничества правящих элит; дискуссий специалистов вокруг проблем совершенствования налоговой системы.
Налоговая политика Российской Федерации последних лет направлена на совершенствование порядка исчисления налогов и сборов на основе постепенного ввода в действие второй (специальной) части Налогового кодекса. Сохраняются проблемы справедливого взимания природной ренты. Возникают новые дискуссии, связанные с повышением инвестиционной направленности налоговой системы, реформированием НДС. При разработке текущих налоговых прогнозов следует учитывать, что в кризис налоговая политика России обычно ужесточается. Это показали меры, принятые Правительством РФ в 1998 г.
Налоговая экспертиза
Одна из задач налогового менеджмента – оценка налоговых последствий принимаемых, прежде всего стратегических, управленческих решений. Это могут быть инвестиционные решения, освоение и размещение новых производств, осуществление иных видов деятельности, реорганизация фирмы, регистрация филиалов и менее значимые, например, открытие расчётных счетов в коммерческих банках.
В отдельных случаях разработка управленческих решений изначально может быть направлена на снижение уровня налогообложения. Налоговая экспертиза проводится по критериям уровня налогообложения, возникновения налоговой обязанности, реформирования налогового учёта, меры налогового риска. Среди налоговых рисков выделяются решения в ценовой политике, поскольку налоговые органы осуществляют контроль «рыночности» применяемых цен в соответствии со ст. 40 НК РФ.
Налоговая культура
Культура фирмы проявляется через представление о ценностях, из чего выводятся нормы и правила организационного поведения. Ценности определяются целями и задачами организации, ожиданиями общества, его социальных групп. Возникает вопрос, как эти цели, задачи и ожидания соответствуют роли организации как налогоплательщика и налогового агента, каковы ожидания участников налоговых отношений и каким должно быть поведение лиц, вовлечённых в налоговые процессы. Цели деятельности организации задаются собственником. Для него ожидаемые результаты деятельности связаны прежде всего с ростом доходов, прибыли. Исполнение этой цели ограничено ожиданиями других социальных групп. Для общества же важнее обеспечение экономического роста, поступления от налогов, сохранение окружающей среды, сохранение (воспроизводство) природных ресурсов, сокращение разрыва в доходах (для социально ориентированных экономик). Для региональных и местных органов власти ожидания связаны с ростом числа рабочих мест, повышением благосостояния и качества жизни населения. Наёмному персоналу важны уровень оплаты, возможности профессионального роста и содержание труда.
В 50–60`е гг. прошлого века в США и Канаде получила распространение идея корпоративной социальной ответственности (КСО), под которой подразумевалось социальное обеспечение собственного персонала и помощь местным органам власти на профессиональной и спонсорской основе. В Европе идея КСО стала популяризоваться в 90`х гг. ХХ в. Сейчас под ней понимается интеграция в бизнес`операциях заботы о социальном и экономическом развитии стейкхолдеров, внешней и внутренней среды.
Корпоративная социальная ответственность как политика и как концепция стратегического развития компании распространяется по взаимосвязанным направлениям:
- формирование и укрепление имиджа и деловой репутации; корпоративное развитие (проведение реструктуризации и организационных изменений с участием представителей от высшего менеджмента компании, персонала и общественных организаций);
- экономическая политика и использование природных ресурсов; управление развитием персонала; здоровье, безопасность и охрана труда; соблюдение прав человека;
- взаимодействие с местными органами власти, государственными структурами и общественными организациями для решения общих социальных проблем; социальные аспекты взаимодействия с поставщиками и покупателями своей продукции и услуг;
- PR-обеспечение перечисленных направлений [3].
Проведение политики КСО ставит перед налоговым менеджментом следующие задачи.
Достойная заработная плата. Уровень заработной платы в организации должен быть не ниже социальной нормы заработной платы в данном регионе; недопустимы «выплаты в конвертах». В соответствии с Бюджетным кодексом поступления налога на доходы физических лиц зачисляются в доход регионального и местных бюджетов, поэтому рост платежей НДФЛ – прямой вклад компании в развитие региона.
Минимизация НДФЛ. Налог на доходы физических лиц удерживается из дохода, поэтому снижение данного налога сегодня рассматривается как благотворительный жест со стороны работодателя. Если же исходить из концепции КСО, то минимизация НДФЛ – прямой долг организации. Следует шире использовать положения ст. 217, 238 НК РФ, в которых приведены виды выплат в пользу работников, не подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН. Стоит задуматься над разработкой программ добровольного личного страхования работников, предоставлением компенсаций медицинских и других расходов!
Информирование и консультирование. Налоговая служба может наладить постоянное информирование сотрудников об изменениях в налоговом законодательстве, разъяснять права и обязанности налогоплательщика, оказывать помощь в оформлении документов(1). Оказание такой материально осязаемой помощи служит развитию отношений сотрудничества в коллективе.
(1) Так, имущественный налоговый вычет в связи со строительством жилого дома может быть предоставлен налоговым органом по окончании налогового периода или налоговым агентом в течение налогового периода, но о втором, более выгодном, варианте работник может и не знать.
Формирование имиджа добросовестного налогоплательщика. Необходимо строить отношения делового сотрудничества (а не противостояния!) с налоговым инспектором.
Отношения должны основываться на чётком исполнении организацией обязанностей налогоплательщика и налогового агента. В то же время надо хорошо знать свои права, права и обязанности налоговых органов. Согласно ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом, корректно и внимательно относиться к налогоплательщику и другим участникам налоговых отношений. Требование корректности в налоговых отношениях относится и к организации, выступающей налогоплательщиком и налоговым агентом.
Таким образом, объектом налогового менеджмента являются операции реализации товаров (работ, услуг), получение доходов и прибыли, использование ресурсов в связи с наделением организации статуса налогоплательщика и налогового агента. Главной целью налогового менеджмента является обеспечение правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей в бюджет.
Основными задачами налогового менеджмента являются рационализация учётного процесса, снижение уровня налогообложения, соблюдение графика налоговых платежей, развитие налоговой культуры. Задачи налогового менеджмента решаются через выполнение налоговой службой функций налогового учёта и анализа, организации текущих налоговых расчётов и платежей в бюджет, налогового планирования и прогнозирования, формировании в коллективе справедливого отношения к налогам.
Организация налоговых процессов в компании осуществляется на основе следующих принципов:
- неуклонное соблюдение императивных норм российского законодательства;
- разработка налоговых процедур, их техническое и кадровое обеспечение;
- рационализация учётного процесса, сближение учётной политики в бухгалтерском учёте и в целях налогообложения;
- оценка налоговых последствий управленческих решений;
- снижение уровня налогообложения на основе использования нюансов налогового и гражданского законодательства;
- управление налоговыми рисками;
- поддержка имиджа добросовестного налогоплательщика;
- формирование в коллективе отношений высокой налоговой культуры.
В любой организации имеют место элементы налогового менеджмента, задача состоит в том, чтобы объединить их в единую эффективную для целей организации и общества систему.
Литература
1. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. – М.: Финансы и статистика, 1999.
2. Выпкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование.– СПб.: Питер, 2004.
3. Костин А.Ю. Корпоративная социальная ответственность и устойчивое развитие // Менеджмент в России и за рубежом. – 2005. – № 3 | 
