Филько И.В.,
к. э. н., и. о. доцента кафедры
организации производства,
управления и предпринимательства на предприятиях АПК
Красноярского государственного аграрного университета
Ерыгина Л.В.,
к. э. н., доцент, профессор
кафедры бухгалтерского учёта
Сибирского государственного
аэрокосмического
университета им. академика
М.Ф. Решетнёва
Хлебопекарная промышленность является одной из социально значимых отраслей экономики России.
Государственное регулирование цены реализации хлеба и хлебобулочных изделий, ограниченный срок годности сырья и готовой продукции, ежедневные колебания объёмов реализации, высокая материалоёмкость, изношенность основных фондов оказывают существенное влияние на эффективность функционирования и развития хлебопекарных предприятий. В условиях борьбы за потребителя предприятия вынуждены с каждым годом расширять ассортимент производимой продукции, применять вкусовые добавки и наполнители.
От эффективности менеджмента хлебопекарен и хлебозаводов зависит устойчивость развития предприятий и отрасли. Специфика отрасли требует выбора концептуального подхода к планированию на предприятиях.
Между тем для отрасли не разработаны инструменты внутрифирменного планирования с использованием процессно-ориентированного подхода, плохо прогнозируются объёмы реализации продукции с учётом характера потребительского спроса на хлебобулочные изделия, не решены проблемы повышения оперативности плановых расчётов в условиях подвижности внешней среды и альтернативности плановых решений.
Выбор инструментов планирования в значительной мере определяется отраслевой принадлежностью предприятия. Факторы, подлежащие учёту при планировании функционирования и развития предприятий хлебопекарной промышленности, представлены в табл. 1. Там же содержатся результаты систематизации, характеризующие специфику отрасли.
Группировка факторов по месту возникновения позволяет определить источник влияния на объект исследования. Разделение факторов по уровню воздействия позволяет снижать производственные затраты. Синхронизация спроса и предложения способствует быстрой реализации продукции, что очень важно для хлеба и хлебобулочных изделий, поскольку они имеют ограниченный срок годности; для удовлетворения спроса необходимо изучение потребительских предпочтений и непрерывное изменение ассортимента производимой продукции; повышение производительности оборудования позволяет снизить уровень производственных затрат.
Разделение факторов по характеру информации позволяет определить источник неопределённости. Спрос на виды продукции является вероятностным фактором из-за высокой конкуренции на рынке хлебобулочных изделий, широкого ассортимента, взаимозаменяемости продукции, изменений предпочтений потребителей.
В результате исследования основных закономерностей и тенденций развития хлебопекарных предприятий определены требования к системе планирования и сформулированы принципы, обеспечивающие выполнение важнейших требований (табл. 2).
На хлебопекарных предприятиях необходимо обеспечить соблюдение принципов планирования: комплексности, адаптивности, гибкости, динамичности, непрерывности, декомпозиции. Из-за изменения структур затрат по стадиям производственного процесса необходимо попроцессно планировать затраты. Это улучшит контроль за использованием ресурсов предприятия. Зависимость размера производственных затрат от вида выпускаемой продукции приводит к необходимости планирования затрат по каждому наименованию продукции, что позволит обоснованно определить цену реализации.
В связи с постоянными колебаниями потребительских предпочтений, расширением ассортимента производимой продукции, изменением цен на сырьё необходимо составлять не только месячные и недельные планы, но и ежедневные. Поэтому на предприятиях хлебопекарной промышленности важен принцип декомпозиции.
Нами проанализированы существующие концепции планирования: финансовая, производственная, маркетинговая и процессно ориентированная. Полнее учитывает специфические особенности отрасли процессно ориентированная концепция (табл. 3).
Более того, в полной мере реализовать принцип декомпозиции позволит только переход на процессно ориентированную систему планирования (планирование отдельных производственных мероприятий с последующим определением суммарных характеристик).
Таким образом, процессно ориентированное планирование даёт возможность оценить деятельность всего предприятия, так как привязано не к отдельным функциям и отделам, а к процессам (работам, видам деятельности). Процессно ориентированный подход к планированию, используя такое преимущество процессного подхода, как ориентация на потребителя, построен на принципиально иной основе. Он базируется на попроцессном методе калькулирования затрат, суть которого состоит в том, что расходы следуют за продуктом по технологической цепочке, то есть по завершении любой операции накапливаются затраты, объём которых можно соотнести со средним стандартным или нормативным.
Обоснование необходимости использования процессно ориентированной концепции позволило сформировать задачи планирования для предприятий исследуемой отрасли: прогнозирование объёмов реализации продукции, обоснование цены реализации, калькуляцию затрат по видам производимой продукции, декомпозицию производственных процессов, декомпозицию бюджетов, обоснование структуры сводного бюджета, адаптацию показателей бюджета к изменениям портфеля заказов.
Как уже было отмечено, использование процессно-ориентированного подхода влияет на изменение структуры бюджетов и требует, чтобы в основу разрабатываемой системы бюджетов были заложены стадии производственного процесса.
Сводный бюджет представляет собой план работы предприятия и включает операционный и финансовый бюджеты. Учитывая постоянные колебания потребительского спроса, производство продукции в соответствии с ежедневно меняющимися заказами, необходимо составлять месячные, недельные и ежедневные бюджеты. Применение процессно-ориентированного подхода обусловливает также учёт специфики процесса производства продукции при разработке структуры бюджета производственных затрат.
Использование в качестве признака декомпозиции стадий производственного процесса позволяет распределять стоимостные затраты между выпуском и незавершённым производством, а также между несколькими видами продуктов на любой стадии производственного процесса. Исходя из этого основным признаком декомпозиции становится не удобство определения потребительской ценности, а такое выделение звеньев производственного процесса, которое обеспечило бы наименьшую вариативность объёмов затрат на единицу операции для разных видов продукции.
На хлебопекарных предприятиях целесообразно выделение шести стадий производственного процесса: подготовка сырья, приготовление полуфабрикатов, приготовление рецептурной смеси, разделка теста, выпечка и товарное оформление.
К каждой из стадий жестко привязаны оборудование и рабочие. При планировании затрат по этапам производственного процесса контроль за использованием ресурсов для руководства предприятия значительно упрощается. При этом появляется возможность распределения косвенных затрат на себестоимость продукции в зависимости от времени использования оборудования и рабочего времени исполнителей в каждом процессе, что позволяет точнее рассчитать финансовый результат. Следовательно, бюджет производственных затрат должен формироваться с учётом стадий производственного процесса.
Таким образом, при разработке структуры сводного бюджета на хлебопекарных предприятиях необходимо использовать следующие признаки декомпозиции: по сфере деятельности, по длительности периода планирования и по стадиям производственного процесса (табл. 4).
Наряду с этим применение процессно-ориентированного планирования предполагает, что процесс планирования должен начинаться с прогнозирования объёмов продаж хлеба и хлебобулочных изделий на основе выявленного потребительского спроса.
На хлебопекарные предприятия влияют сезонность потребительского спроса, цикличность продаж по дням недели. Поэтому для составления качественного прогноза необходимо определить величины ежемесячных, еженедельных и ежедневных колебаний. Алгоритм методики прогнозирования потребительского спроса включает несколько этапов (рис. 1).
На первом этапе производится анализ фактических объёмов производства продукции за предшествующие 24 месяца. Затем прогнозируется объём продаж на планируемый год по месяцам. Учитывая взаимозаменяемость продукции, прогноз продаж необходимо составлять не по каждому наименованию продукции, а по номенклатурным группам.
Исследованы различные методы прогнозирования объёмов продаж: оценка торговых работников, опрос потребителей, аналитическое выравнивание динамических рядов, экспоненциальное сглаживание, метод скользящих средних и корреляции трендов. Опрос потребителей связан с большими трудозатратами; метод аналитического выравнивания динамических рядов требует подбора математических функций и проведения вариантных расчётов; метод корреляции трендов в планируемой отрасли использовать невозможно вследствие неэластичности потребительского спроса на хлеб.
Поэтому для прогнозирования объёмов продаж на хлебопекарных предприятиях необходимо использовать аддитивную модель, которая позволяет определить сезонность изменения потребительского спроса, характеризуется простотой расчётов и невысокими трудозатратами.
При прогнозировании определяется тренд, наилучшим образом аппроксимирующий фактические данные. Затем, вычитая из фактических значений объёмов продаж значения тренда, определяют величины сезонной компоненты. После строится модель прогнозирования и рассчитываются ошибки модели.
Для повышения точности прогноза учитываются особенности потребления в планируемых неделях (в краткосрочном периоде времени – это праздничные дни). На основе анализа еженедельных вариаций объёмов продаж выявлена тенденция роста и изменения структуры реализации в сторону увеличения доли кондитерских изделий в праздничные дни. При их отсутствии еженедельные вариации объёмов реализации незначительны и не учитываются.
Используя выявленные закономерности изменения объёмов и структуры спроса внутри недельного цикла, производится расчёт коэффициентов недельной цикличности, отражающих долю каждого дня в недельной структуре объёмов продаж. Недельный объём реализации определяется делением месячного прогноза продаж на сумму коэффициентов недельной цикличности дней месяца. Прогноз на каждый день месяца рассчитывается как произведение недельного объёма реализации и коэффициента недельной цикличности дня.
Исходя из полученных прогнозов продаж по ассортиментным группам, составляется производственная программа, определяющая объёмы производства по видам продукции и являющаяся в свою очередь источником информации для бюджета производственных затрат. Из-за неопределённости потребительского спроса, высокой изменчивости внешней среды и альтернативности плановых решений возникает необходимость повышения оперативности плановых расчётов и использования сценарного подхода к планированию производственной программы. Для решения указанных проблем при планировании производственных затрат предлагаем использовать метод имитационного моделирования.
Имитационная модель включает компоненты: бюджет прямых материальных затрат, бюджет подготовки сырья, бюджет приготовления полуфабрикатов, бюджет приготовления рецептурной смеси, бюджет разделки теста, бюджет выпечки, бюджет товарного оформления, бюджет производственных затрат. В структуру бюджета каждого этапа производственного процесса входят оплата труда персонала, обслуживающего данный этап, затраты электроэнергии на выполнение этапа, амортизационные отчисления на основные средства производства, расходы на ремонт и прочие затраты. Косвенные затраты распределяются пропорционально структуре прямых производственных затрат.
Параметрами имитационной модели являются нормативные показатели, влияющие на размер производственных затрат. К числу управляемых параметров следует отнести стоимостные показатели, поскольку после их изменения в модель необходимо вносить корректировки (стоимость электроэнергии, уровень оплаты труда за 1 человеко-час, цеховые затраты). Неуправляемые параметры, после того как они установлены, постоянны и не подлежат изменению (расход сырья на единицу продукции, производительность оборудования, норма потребления электроэнергии за 1 час работы оборудования). Переменные величины модели – объёмы производства продукции в планируемой ассортиментной группе (ассортиментные соотношения). Ограничениями являются устанавливаемые лимиты расхода сырья, использования трудовых ресурсов и производственного оборудования. Целевая функция представляет собой сумму затрат на сырьё и на выполнение каждой стадии производственного процесса.
Модель позволяет формировать различные варианты бюджета производственных затрат, используется для составления еженедельных производственных бюджетов и ежедневных корректировок производственной программы на следующий день на основе заказов покупателей. Это позволяет избежать перерасхода сырья, контролировать уровень затрат на единицу продукции, рассчитать себестоимость для каждой партии продукции. Модель реализована в среде MS Excel.
Выявленные особенности функционирования предприятий хлебопекарной промышленности, использование преимуществ процессно ориентированной концепции бюджетирования, имитационного моделирования позволили разработать методику планирования деятельности предприятий.
Разработанная методика планирования основана на результатах теоретического исследования, анализа инструментов планирования, выявленных факторах, характеризующих деятельность предприятий хлебопекарной промышленности и их специфику. Этапы методики представлены на рис. 2.
На первом этапе выявляются факторы, которые оказывают существенное влияние на деятельность хлебопекарных предприятий. Согласно проведённому исследованию наибольший удельный вес в структуре затрат на хлебобулочные изделия занимают производственные затраты. Для определения основных направлений снижения производственных затрат необходимо произвести отбор факторов, влияющих на их размер.
В частности, уменьшения затрат можно достичь оптимальной загрузкой оборудования в тех случаях, когда близкая по технологическим свойствам продукция может вырабатываться на разнотипных поточных линиях.
Далее выявляются планово-учётные единицы. В качестве планово-учётных единиц при прогнозировании потребительского спроса целесообразно использовать не каждое наименование номенклатуры, а групповую номенклатуру. В группы необходимо объединить схожие по рецептуре взаимозаменяемые изделия. На основе выявленных номенклатурных групп составляется прогноз продаж продукции на месяц, по неделям и дням недели.
Затем выявляют стадии процесса производства продукции и определяют нормативные значения по показателям, влияющим на размер производственных затрат.
На следующем этапе определяют структуру сводного бюджета. Бюджет производственных затрат формируется на основе выявленных стадий производственного процесса.
Последующие расчёты производятся на основе имитационной модели. Формируется бюджет производства, который представляет план выпуска продукции по видам в натуральных показателях. При определении структуры производства следует учитывать наличие в планируемом периоде праздничных дней. На предстоящие праздники целесообразно составить ?Бюджет праздничного дня?, в котором следует учесть увеличение доли производства кондитерских изделий.
Затем составляется бюджет прямых материальных затрат, который включает расходы, связанные с приготовлением рецептурной смеси, и служит основой для составления бюджета производственных запасов. В бюджете производственных запасов отражаются сроки закупки, виды и количество сырья, материалов и полуфабрикатов. Использование материалов определяется бюджетом производственных затрат и предполагаемыми изменениями в уровне материальных запасов.
Далее составляются бюджеты каждой стадии производственного процесса, которые включают затраты на оплату труда, электроэнергию, амортизационные отчисления, расходы на ремонт и прочие затраты.
На основе бюджета прямых материальных затрат и бюджетов этапов производственного процесса составляется бюджет производственных затрат. После этого составляется бюджет коммерческих расходов. В бюджете коммерческих расходов детализируются все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции в плановом периоде. Расчёт коммерческих расходов должен соотноситься с объёмом продаж.
Затем разрабатывается бюджет общехозяйственных расходов – детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом и необходимых для поддержания деятельности предприятия в целом. Большинство элементов этого бюджета составляют постоянные затраты.
На основе подготовленных операционных бюджетов рассчитывается себестоимость продукции. Она складывается из производственных, коммерческих и общехозяйственных расходов. При этом коммерческие расходы распределяются по видам продукции пропорционально объёмам производства, общехозяйственные – пропорционально производственным затратам. С учётом плановой себестоимости продукции, нормативной прибыли и цен конкурентов устанавливается цена реализации продукции. Затем составляется бюджет продаж, в котором отражаются доходы от продаж (выручка от реализации), плановый объём и структура продаж.
Заключительный этап включает расчёт конечных финансовых результатов. На данном этапе формируется бюджет доходов и расходов предприятия, который показывает, какой доход получило предприятие за отчётный период и какие затраты были понесены. При формировании инвестиционного бюджета определяют направления капитальных вложений.
Бюджет движения денежных средств (прогноз денежных потоков) представляет план поступления денежных средств и платежей на будущий период. В нём суммированы все потоки средств как результат планируемых операций на всех фазах формирования общего бюджета. В целом этот бюджет показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных средств. Таким образом, могут быть запланированы периоды наибольшего и наименьшего наличия денежных средств.
Последним шагом в процессе подготовки системы бюджетов является разработка прогнозного бухгалтерского баланса для предприятия. Именно на этом этапе руководство должно принять предлагаемый общий бюджет или изменить планы и пересмотреть отдельные его части.
Как видим, использование процессно ориентированной методики планирования позволяет значительно уменьшить размер косвенных затрат, что приводит к более точному расчёту себестоимости по видам продукции. Это в свою очередь позволит обоснованно определить цену реализации производимой продукции.
Применение методики планирования с использованием процессно-ориентированного подхода, учитывающего особенности процесса производства и характер потребительского спроса, позволяет повысить экономические результаты деятельности предприятия, синхронизируя спрос и предложение, вариации ассортиментных соотношений. Метод позволяет снизить производственные затраты, возложить на работников ответственность при использовании сырья и материалов, улучшить финансовый контроль на предприятии.
Литература
1. Бримсон Д. Процессно ориентированное бюджетирование. Внедрение нового инструмента управления стоимостью компании. – М.: Вершина, 2007.
2. Шеннон Р. Имитационное моделирование систем – искусство и наука / Пер. с англ., под ред. Е.К. Масловского. – М.: Мир, 1978.
3. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Дело и Сервис, 2005. | 
